对国税发【2009】31号文件的总体评价：“一场迟来的爱”

国税发[2009]31号文件条文

张伟的解读

第一章 总则（共4条）

第一章总则共四条，解决的是地产企业所得税的两个根本问题，第一，究竟允许不允许对地产企业进行核定征收所得税管理；第二，完工标准究竟如何界定。由于对房开企业开发期长，预计计税毛利率普遍小于实际毛利率的特点，完工标准的确定是房地产开发企业最为关心的根本性问题，也是核心问题。

第一条 根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》、《中华人民共和国税收征收管理法》等有关税收法律法规的规定，制定本办法。

本条是31号文件作为规范性文件的法律渊源。任何规范性文件都要有其上位法渊源。

国税发【2006】31号文件依据的上位法是《企业所得税暂行条例》，2008年1月1日实施新企业所得税法以后，需要在新《企业所得税法》基础上制定新文件，本文件也是“千呼万唤”始出来，不过还好季度预缴基本上是按照会计利润（国税函【2008】635号文件，该文件目前也已经作废），因此该文件主要是针对汇算清缴税务事项。

本文件是实体和程序的统一。既规定地产企业如何缴纳企业所得税，也规定程序性问题，例如：成本对象备案制度（按照国家税务总局2010年第35号公告，已经作废）、未按规定结转计税成本的处理问题等。因此既根据《企业所得税法》及其条例，也依据《征管法》来制定。

根据国税函【2009】55号文件规定，2008年1月1日以后，实体性所得税政策一律失效，程序性文件依然有效。本文件是实体法与程序法的统一。

第二条 本办法适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业（以下简称企业）。

规范性文件的第二条一般为原则或适用范围。

总结：既用于内资企业，也用于外资企业；既用于开发土地的企业，也用于开发房产的企业；既用于有资质的企业，也用于无资质的企业；既包括住宅开发，也包括商业地产开发。

1、适用范围为所有从事房地产开发经营业务的企业，不限于房地产企业。既包括房地产开发企业，也包括虽然没有开发资质，但是实质上进行了房地产开发的企业；既包括对住宅的开发，也包括对商业地产的开发；既包括对土地的开发，也包括对房屋的开发。

2、适用范围：2008年1月1日以后，无论内资企业、外资企业均适用本文件。新所得税颁布后，一般来说，任何税收政策都不会再区分内资还是外资。房地产也不例外。

2008年1月1日以前，内资企业执行31号文件，而外资企业则执行国税发[2001]142号文件，两者的理念及缴纳方式完全不同。新法以后，地产企业所得税的缴纳原则基本上靠近内资企业的31号文件。

3、文件38条规定，外资企业2007年12月31日前的预售收入，待开发产品达到完工标准后，也要按照本文件来结转收入和计税成本。但是具体如何衔接，说的并不明确。例如：某外资企业，2007年取得预售收入1000万元，按照10%的利润率缴纳税款33万元，2008年该企业的开发项目达到完工标准，如何进行处理呢？（这个问题在新企业所得税法实施初期，很重要。目前新企业所得税法实施已经十年了，这个过渡性问题，已经过去了。）

这里的关键是，纳税申报表附表3第52行的调减项目到底该填多少，如果填100万元的话，那么以前年度的期间费用如何处理？个人倾向于作为过渡措施，都扣除在2008年，比如：江苏省的苏国税发【2009】79号文件第外六条规定：外资房地产企业根据国税发[2001]142号文件按收入与支出相配比而未扣除的以前年度期间费用，在2008年度汇缴时可一次性按新税法规定税前扣除， 也体现了这个理念。

4、由于2008年以前，外资房地产企业属于项目汇算，而内资企业没有项目汇算，因此项目汇算与年度清算经常发生混淆，要对这个误区加以明确解释。苏州某地产企业以前误以为内资企业也是项目汇算，认为前期没有取得发票，后期形成的亏损可以退税。（时隔今日，仍然有一些企业对地产企业的征收方式有所误解，认为是按照项目征税，这种错误的看法，真的是流传甚广）

而税务局局长也给出了类似承诺，这属于葫芦僧判断葫芦案。最终法律风险很大。

必须明确：

第一，房地产企业是年度税制。现行企业所得税关于房地产的规定，坚持了按照年度作为纳税期间的理念，不允许项目清算退税。而土地增值税的纳税期间则为整个项目的建设期。这是企业所得税同土地增值税的不同之处。第二，房地产企业是综合税制。企业所得税按照年度来纳税，不同的楼盘只要是一个企业，都要统一计算税率款，而土地增值税按照项目清算，无论发生在那个年度，只要是一个项目进行统一清算。

三大税种比较：增值税按月纳税，各个项目统算，不存在项目清算问题；企业所得税按年纳税，各个项目统算，也不存在项目清算问题；只有土地增值税，按照年度纳税，存在项目清算问题。

对预收款的处理，增值税采取了预征税款，交房时再确认销项目的做法；土地增值税采取了预征税款，达到清算条件时，进行土地增值税清算的做法；企业所得税采取了对未完工收入乘以预计计税毛利率计入应纳税所得额，完工时对预计毛利进行纳税调减的做法；

增值税最怕进销项错配，因此采取了预征+申报的政策；土地增值税最怕不同项目盈亏不均，尤其三分法更加重了盈亏不均；企业所得税，最怕前期盈利，后期亏损，实践中有五种情况可能导致前期盈利，后期亏损。

第三条  企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
　　(一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
　　(二) 开发产品已开始投入使用。
　　(三) 开发产品已取得了初始产权证明。

1、解释了什么是房地产开发经营业务。一般来说规范性文件的第三条为解释概念条款。房地产开发经营业务包括非常广泛，要注意也包括对土地的开发。

土地开发：目前我国法律层面上不允许卖土地，只能卖项目。那么土地开发往往是代建业务，一般称之为：“土地一级开发”。即：代政府做生地变熟地的行为，一般有8%或6%的利润。但是开发商做土地开发的目的，往往是为了下一步的招拍挂，这是业界公开的秘密。在做土地一级开发业务中，地产企业一是，注意建安发票不要开给自己，而是要开给政府，自己收到的利润做手续费处理，避免税收风险。二是，即使建筑发票开给了开发商，也不应当作为开发成本。实践中，有的开发商收到建筑发票记做开发成本，收到政府拨付资金后，冲减开发成本。被税务机关初步误认为是土地返还款，找了好大的麻烦。所以，还是要记作往来款项比较好。三是，由于土地的一级开发一般由政府来完成，因此如果招拍挂的土地又开发商出现大量的拆迁补偿费，税务机关需要严格审查其真实性。拆迁补偿费造假是非常普遍的现象。

国税函【2009】520号文件规定，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地，并代委托人向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为，应该分解为建筑业和代理业分别纳税。即收到的代收款项不作为价外费用处理。该文件是一级土地开发的营业税规定。

国家税务总局2013年第15号公告规定，在一级土地开发中，如果投资方承担风险，未来的利润按照招拍挂土地的价格来计算确定，则该项行为属于投资行为，不缴纳营业税，该规定也是土地一级开发的重要文件，但是在具体实施中，不一定能够完全符合15号公告的规定。

营改增后，520号文件和2013年第15号公告当然作废失效了，但张伟认为，这两个文件的精神，应当适用于增值税。

2、关于完工标准，同原31号文件未发生变化。

需要注意的是，三个完工标准是孰早的原则，即：只要符合一个条件，即判断开发产品已经完工，必须按照本办法第9条的规定结转成本。

注意两组概念的区别与联系：第一，税收的完工标准与会计结转收入的区别。税收上，只要做了竣工备案，就算完工，而会计上主要是按照交房作为结转收入的时间，这是因为根据最高人民法院的《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》（法释【2003】7号文件第11条规定，房屋的交付使用是主要风险转移的分水岭。由于税收上达到了完工标准，就要求对预计毛利进行调整，而此时会计上也许尚未确定收入与利润，就会形成会计与税收的差异。绝大多数时候，会计结转收入与税收的完工年度应该在一个年度，但是有时候也会形成差异。尤其是精装修房，大多是毛坯备案，此时备案时间距离交房时间尚有很大距离，会造成会计结转收入时点与税法完工年度产生背离，这个问题已经引起总局层面的关注，建议总局适时修改31号文件，将精装修房的完工标准确认为交房环节为宜。实际上，我揣测，总局之所以将完工标准定为竣工备案的时点，主要是出于确定性的考虑，有文书作为依据，否则的话，一律以交房作为完工标准，其实更为恰当，但是交房缺乏政府的公信力文书，实践操作中会有麻烦，又考虑到完工标准一般距离交房时间比较接近，因此选择了以竣工备案时点作为完工标准。第二，企业所得税的完工标准与土地增值税清算条件中的项目全部竣工之间的联系。土地增值税应清算的前提是项目全部竣工，目前土地增值税没有对全部竣工有政策上的解释，各省的自定文件中，往往直接将31号文件的3个标准拿过来作为竣工的条件。

3、在原31号文件执行过程中，纳税人反映：以竣工证明（综合竣工备案表）作为主要标志的完工标准太早，开发企业由于未进行最后结算，有些建安发票尚未取得，会形成已经实际发生的成本由于在完工年度未取得发票，无法扣除的问题。

4.比较企业所得税的完工标准、土地增值税的清算标准、增值税的纳税义务发生时间。一是，企业所得税按照31号文件的三个标准，主要是以竣工备案作为标志。二是，土地增值税分为应清算和可清算。应清算有四种情况，全部竣工并完成销售、直接转让在建项目、直接转让土地使用功、企业注销前尚未清算；可清算有两种情况，出租（自用）加出售的面积占可售面积的85%以上、取得预售许可证（是指最后一张预售许可证）3年内尚未销售完毕的。三是，增值税的纳税义务发生时点，财税【2016】36号文件第45条比较模糊，实践中，一般按照交房。

共有五种情况会造成前期多缴税款，后期不能退税现象的发生。一是，实际毛利率小于预计计税毛利率，造成前期多缴税款，后期形成亏损。这种情况较为异常，因此总局未对此给出税务处理的解决方式；在实践中，由于部分地区预计计税毛利率高达25%，一些特殊楼盘可能确实会出现实际毛利率小于预计毛利率的现象；二是，完工年度未取得全额发票，在以后年度取得发票。31号文件第32条第1款规定可以按照合同总额的10%预提成本，部分解决了该问题，但这仍是地产企业面临的最大政策问题；政策的争议点是，完工以后的年度取得发票，究竟是追溯调整，还是扣除在发票取得年度？31号文件第34条究竟如何理解？三是，在2008年1月1日以前，由于不允许预提配套设施成本，配套设施后建进行的两次分摊，由于房子全部或大部分销售完毕造成的问题。31号文件第32条第2款允许预提配套设施，也已经解决了该问题，在新版的销售合同中，将配套设施公示在销售合同上，在保证了业主权益的同时，也使得税务机关允许预提配套有了依据，需要注意的是如果配套设施产权未定，则不但不允许预提配套设施，而且不允许计入公共配套设施费；四是，土地增值税清算没有收入同其相配比造成的问题。目前根据国家税务总局2016年第81号公告，对各年度缴纳的土地增值税重新配比，已经解决了该问题。五是，由于按照单方成本计算的车位成本往往大于收入，且地下人防成本已经随房确认，在住宅销售完毕后再销售的车位会形成成本大于收入无法退税的现象。３１号文件第３３条已经部分解决了该问题，但是实践中本条款的运用争议很大。

4、如果完工当年未取得发票，而在以后年度取得发票的，是扣除在当年呢，还是追溯调整到以前年度呢？本文件没有说清楚，如果允许追溯到完工年度，则每一年的缴纳税款都会发生变化，根据征管法52条，纳税人多缴税款的，在3年内可以要求退还，但是不得加征利息。目前，地产企业以后年度取得发票的，是否可以比照执行，政策并不明确，企业可以争取税务机关同意这样做，对企业会更加有利。

总局缪司长答疑：应该在实际取得合法扣税凭证年度扣除。电话请示总局所得税司二处领导，回答是按照后续支出执行，即还是要在实际取得合法扣税凭证当年扣除。经过和总局领导面对面沟通，总局仍然认为应当在发票取得年度扣除，排除了追溯调整。（物是人非，缪司长早就不在所得税司任职，而所得税司二处的领导也已经不在该处。上述答复，我想二位领导目前或许也会有不同的认识吧！）

国家税务总局２０１２年第１５号公告中规定“以前年度应计未计扣除项目”在５年内可以追溯调整的规定，是否可以适用本规定，也是２０１２年以后大家关注的问题，经和总局领导沟通，其仍认为３１号文件是特别规定，１５号公告是一般规定，在这里适用特殊规定。当然这是2012年的沟通，总局领导的观点目前是否发生变化不得而知。

根据31号文件第34条规定，待取得合法扣税凭证时，再按规定扣除。这里的争议时，有一种观点认为“再按规定扣除”，就是说按照权责发生制原则追溯调整到以前年度。但是总局认为，这里的“再按规定”是指按照后续支出两次分摊的方式扣除。

笔者认为，允许追溯调整是符合企业所得税法基本原理的，随着时间的推移，政策一定会明确调整为允许追溯调整的口径的，合理的终究会有生命力的！河北省国税局的冀国税函【2013】161号文件，依据总局2012年15号公告允许追溯调整，是合理的。

建议：由于该问题影响企业利益极大，企业仍应该和主管税务机关沟通，要求追溯调整，实践中也屡屡有成功的案例。

5、文件35条规定，企业可以在汇算清缴前任意选择一个时点结转收入。单独从税收上来说，完工年度，企业在年内根本不必结转预售收入为实际销售收入。预售收入结转为实际的销售收入实际只是一个汇算清缴的年度问题，一般来说不存在年度中间结转。

 (1)税务结转与会计结转收入时间的协调.(年度申报与季度申报的协调)

例如:某企业2012年第3季度已经就某项目交房,根据会计准则的要求,需要在本季度确认会计收入,该项目预计计税毛利率20%,但实际毛利率为35%,如果结转需要在第三季度补缴15%的毛利差,税额较大,企业不想立即缴纳,而愿意推迟到汇算清缴期间;根据31号文件规定,企业可以在三季度不结转收入,推迟到年度汇算清缴,但是如果这样,该项利润就不能计入本季度,且不符合香港会计准则要求。这属于两难境地，由于预缴申报表基本按照会计利润缴税，因此“要利润就得早缴税”。当然有些企业采取了，三季度结转收入，但是对成本暂估的比较高，导致交不到税，但是协调事务所执业判断，认为暂估的高了，在账外做调整分录，从而披露时，其利润又增加上去了，利用这样的方法，取得两方面的利益。

2018年年初，海南某企业关于季度预缴时结转收入的问题：

企业所得税季度预缴申报，预收账款结转确认收入时，前期已申报的特定业务毛利如何抵减？

张伟回答：季度申报表第5行“特定业务计算的应纳税所得额”填报说明：“从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行。”如果单独从填报说明来看，季度申报表并没有设计预收账款结转收入时对预计毛利进行纳税调减的行次。

但是，如果不允许季度申报调减预计毛利，从政策设计来看，非常不合理。该问题我们已经通过适当途径反映给国家税务总局，建议总局修改季度申报表。

在总局修改季度申报表前，建议同税务机关沟通在第五行填列负数。

例如，M公司2012年7月做了完工结算，会计上将以前年度销售的1000万元房款结转为营业收入，对应成本为600万元，以前年度计税毛利率为15%。虽然总局没有明确规定，但是从合理性的角度出发，应该允许企业做负数扣减。即：在第三季度申报表中，第五行“特殊业务计算的应纳税所得额”应允许企业填具-150万元。如果系统中校验不能填具负数，则在利润总额一栏中，应该手工减去150万元，否则就会引起重复纳税，只能等到汇算清缴才能退税或抵税。

（2）成本结转时间选择的含义。

第一层含义，例如：2012年2月成本已经实际发生，但是未取得发票，在2013年5月31日前取得发票即可。

第二层含义，例如：2012年9月该项目完工，但是2013年3月有该项目的后续支出发生，虽然该项支出实际发生在2013年，但是仍然可以在2012年度汇缴时计入该项目的成本，这是基于房地产企业的特点，给予企业的放松。但是这会引起会计与税收的进一步差异。

专题：完工标准细解

（一）未完工楼盘，检查成本的处理结果？是否能补税？（结论：对于未完工楼盘，税务机关只检查收入和期间费用，不会去查成本，因为即使查出了很多不符合规定的发票，依然不会导致补税。这也是税务机关经常的误区）

而对于企业来说：工作努力，不一定是好事？(尤其是2012年12月31日做竣工备案)，方向不对，努力白费）

（二）什么是房地产管理部门？（同律师的博弈）凡是管的着盖房子的部门都是房地产部门。（大部制改革）

（三）国税函【2009】342号文件再次重申了开始投入使用的概念，开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。（只要开始办理交房手续，就认为已经完工了）
     只要房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。（三个无论）

本文件是因为海南永强实业公司偷税案，总局对海南省的批复。该案件中，永强实业公司对事实认定不服，提起了行政诉讼，国税函【2009】342号文件，正是在这种背景下产生的。由于国税函[2009]342号文件是基于国税发[2006]31号文件颁发的，而国税发[2006]31号文件已经作废，因此产生了342号文件是否适用于2008年以后的争议，国税函【2010】201号文件对国税函【2009】342号文件再次进行了重申，并增加了国税发[2009]31号文件为法律渊源。

税务稽查如何查证已经实际入住？通常用水电费和煤气费等进行佐证，从这里进而提到，企业可能认为自己在装修。那么342号文件对交付使用重新做了扩大解释，只要交房就算做已经投入使用，解决了该问题。

第四条 企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。

继续强调开发企业不得事先核定征收。

文件第四条，继续强调了房地产开发企业不允许核事先定征收。用词更加明确，一是，不得事先确定开发企业按照核定征收方式进行征收管理，国税发[2008]30号文件第三条规定：特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。而本文件则明确了房地产业作为一种特殊行业，不适用按照国税发[2008]30号文件进行核定征收的；二是，可以对以往开发企业的纳税核定征收。

目前，全国对开发企业实施核定征收的地方很多，例如湖南省国地税曾经联合发文件，对所有的地产企业进行核定征收，除了地方税务机关对于税收任务的考量外，也有31号文件表述不清楚的原因，实际上事后核定征收是《征管法》35条针对所有企业的措施，新文件完全没有必要去说此事，只要说开发企业一律不能按照核定征收方式即可，否则反而可能引起一些理解上的争议。

新《征管法》讨论稿关于核定征收再次明确了，第一，征收税款，以查账征收为原则，以核定征收为例外。第二，将核定征收分为了两类，事前核定和事后核定。第三，只有两种情形事前才能事前核定征收，一是法律行政法规规定不设置账簿的，二是经营规模小的企业。显然地产企业不符合核定征收条件，将来会有很大风险。张伟的疑惑：所谓事后核定征收到底是指哪一种情况？例如：某地产企业2017年1到12月账簿残缺不全，按照征管法35条的规定，可以核定其应纳税额。这种情形应该算事后核定，没有异议。第二种情形，某企业2017年1到12月账簿残缺不全，但是企业按照查账征收方式进行了纳税申报。2018年10月，税务机关在检查时，发现了企业账簿残缺不全，是否可以对2017年的应纳税额，按照核定征收的方法进行再认定呢？这种情形是否可以算是事后核定征收？抑或是上述两种情形，都算是事后核定征收呢？

 国税函【2009】377号文件规定：六类企业一律不得实行核定征收。并且规定应税收入额=收入总额—不征税收入-免税收入。由于股权转让所得属于收入总额的一部分，因此股权转让所得不得单独计算。即使是亏着卖股权，也得按照核定征收计税，一个企业不能有两种征收方式，但是很多省份对于核定征收的非经常所得，规定可以单独进行核算，实质是对企业的一种优惠规定。

2012年国家税务总局第27号公告,再次强调一个企业只能有一种征收方式,专门股权投资的企业不得核定征收,偶然有股权转让所得的企业应该按照主业核定征收。该公告公布后，一个企业只能有一个核定征收的理念推行到全国。日前有一稽查干部咨询:某企业被税务机关事后核定征收,但是其除了住宅收入外,还有租金收入,是否可以对租金收入单独乘以税率征税,而不采取核定征收的方式。笔者认为，无论是事前核定，还是事后核定，只要是核定征收，只能按照一种征收方式，所以这里的租金收入也应当并入总收入中按照核定利润率计算税款。从合理性角度来说，查账征收方式中，租金收入配比了房产的折旧费用，而核定征收方式，折旧费用并没有扣除，因此直接用租金收入乘以税款显然也不合理。

目前，有些省份逐渐从核定征收转向了查账征收，但是项目中间的核定征收转查账征收，成本的处理问题，各地均是稀里糊涂，对此北京市局的京地税企【2005】542号文件有可供参考的规定，即：将过去已经查账征收过的收入以及其对应的成本从未来利润中扣减，自然不允许扣除部分的成本，也就不需要发票了，发票数额只要超过允许扣除部分的成本即可。张伟认为，一般来说，认为一个楼盘应该维持统一的征收方式。

第二章 收入的税务处理（共6条）

我将房地产企业的收入分为四类：

一、开发产品销售收入

（一）未完工销售收入。

（二）完工销售收入结转为完工销售收入

（三）完工销售收入。

二、租金及预租收入

三、视同销售收入

四、其他收入（例如股权转让所得、股息红利所得等）

本节共有6条，界定了6个重要问题：分别界定开发产品销售收入的范围、销售收入的确认原则、视同销售收入、预计计税毛利率、以及未完工收入结转为完工收入的计算、预租收入。

第五条 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

     收入范围的界定同旧31号文件的规定无任何变化。

1、 收入为现金、现金等价物的，为销售收入。

2、 收入为“其他经济利益”为视同销售收入。

专题：代收款项的税务处理

其核心在于票据的出具，一般来说如果由委托方出具票据，则三个税种均作为代收款项处理，如果由受托方出具票据，则作为收入处理。如果，委托方和受托方均不出具票据的代收款项，则很可能会作为价外费用处理。

其实，很多时候企业对于代收费用是纳入价内，还是作为代收款项处理，并不能自由选择，取决于公用事业单位开具发票的方式，更取决于当地政府关于代收费用的规定。例如：江苏省有些地区规定实行“一费制”，将代收的费用全部纳入房价内，此时企业就无法选择作为代收款项。

（一）企业所得税。无论是将代收款项纳入价内，还是不纳入价内其实不影响企业所得税，影响的是所得税款的利息。将代收费用纳入收入的好处，是会增加三项费用的扣除基数。弊端是，作为收入要直接按照预计计税毛利率缴税，而成本只有在达到完工标准后才能减少应纳税所得额。且，将代收款项计入收入可能会影响其他以收入作为基数的其他规费缴纳。事实上,绝大部分企业的代收款项是作为往来款记账的.目前税务稽查中发现一些企业代收费用不作为收入，而收到有关部门票据后做支出在税前扣除。做账如下：

借：现金，贷：其他应付款—某单位（由于没有对用户出具发票，这样做账并没有错误。）。收到票据时，借：开发成本，贷:银行存款。将本来应该在借方计入“其他应付款”的计入了开发成本。这种做法会导致“其他应收款”科目居高不下。（即：收到钱，不计收入，支付的时候却作为成本处理，河南征收某地产企业利用该方式少缴所得税款上千万元。）

如果发现其他应付款居高不下，一直没有销账的情况，就要结合合同进行审查。即：将有发票的代付款项，当做自己的成本扣除。之所以出现这个问题的关键在于,发票开具给了代收款项的房地产企业,而目前”以票控税”是征管主要模式,所以会出现这种问题.

类似的还有，例如：施工单位的水电费，合同规定有施工方负担，当取得水电费发票时，地产企业应当做：借：预付帐款—预付工程款（或：其他应收款），贷：银行存款，冲减工程款。如果企业不作这笔分录，而是进入借：开发成本—开发间接费用，贷：银行存款，则多进入了成本。而将来结算的工程款，将永远有一块不能支付。

（二）增值税。财税【2016】36号文件规定：“价外费用，是指价外收取的各种性质的收费”，但是不包括两种情形：一是代为收取的符合36号文件第10条规定的政府性基金或者行政事业性收费；二是代委托方名义开具发票并代为收取的款项。第10条规定，行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；

3.所收款项全额上缴财政。

因此，如果不符合上述两种情形的代收费用，应确定为价外费用，缴纳增值税。但是.根据财税【2016】36号文件附件2规定，房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金，属于不征增值税收入。

其他应付款是税务稽查的重点科目，一查，收取房款是否计入其他应付款，隐瞒收入（大多是在办理房产证前，暂时性的开收据隐瞒收入）；二查，定金是否计入其他应付款未缴纳增值税（营业税时代，预收的定金作为预售收入要求缴纳营业税，增值税时代，虽然有所争议，不过主流意见仍然是要求缴纳增值税）；三查，代收款项是否缴纳增值税。

企业可以运用代理业进行规避，即将款项收到代理公司（物业公司）账户，而不是开发企业账户。

（3）土地增值税：根据财税[1995]48号文件规定，关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题，代收费用不纳入价内的话，不交纳土地增值税，纳入价内既作收入也做扣除项目，但是不得作为加计20%的基数。

国税发【2009】91号文件第28条进一步明确，代收的费用不但不可以做加计扣除的基数，也不可以做开发费用的基数。明确了：加计扣除20%的基数与开发费用10%的基数是一致的。（江苏省的苏地税地【2012】1号公告规定城市基础配套费和人防异地建设费属于代收款项，因此不允许加计扣除。笔者觉得这个口径有些怪异：难道这些配套费明确是要向购房者收取的么？）

总结：如果将代收费用纳入销售收入中，则对于企业所得税而言，增加了三项费用的扣除基数，有点儿好处，但是影响企业所得税款利息，利益损失更大；对于土地增值税而言，对于税率的选用有些影响，同时增加分母和分子，会使得增值率降低一点儿。对于增值税而言显然不利。综合起来看，当然是将代收款项在代理公司、物业公司收取综合税负更为有利。

这里的问题在于如何区分什么是代收费用？如果该项费用根据相关规定，应当由个人负担的，则地产企业属于代收费用，如果属于应该由房地产企业负担的，则不属于代收费用，而是企业的成本项目。要区别：代收费用同报批报建费用的区别。关键看，法定负担者是谁？

价外费用的延伸分析：国税函【2009】520号文件规定，代委托方平整土地，收取并支付拆迁补偿费的行为，不属于价外费用，而是按照代理业缴纳营业税。即:不将代收代付的拆迁补偿费看做价外费用。这是价外费用制度的例外情形。营改增后，虽然没有再次发文件，但是文件的精神继续适用。

第六条  企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

鉴于销售开发产品属于大宗商品，出于“纳税必要资金原则”的考量，纳税义务发生时间与一般销售商品有较大不同，稍稍偏向于“收付实现制”。
　　(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。（该概念同财税【2016】36号文件附件1第45条营改增纳税义务发生时间的说法完全相同，但是含义完全不同。）
　　(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。（这里的分期收款方式销售开发产品，既包括开发产品交付前，也包括将开发产品已经交付，而分为几期来收款的销售模式。上述模式其实是一种销售混合信用的模式，分期收款方式纳税义务发生时间的确认，实际上遵循了纳税必要资金原则下的“收付实现制”。　

鉴于销售开发产品总是会分为几期付款，因此实际上这里带有一些收付实现制的因素。事实上绝大多数销售开发产品，总是要求在交房前付全款，所以收到预售款项时，应该在合同或协议约定的付款日确认为未完工收入，由于开发商品尚未交付，因此会计上仍是记为预收账款科目。而交房后，如果仍不收取全款，而是采取分期收款的模式，此时会计上已经确认收入，税收上应做纳税调减处理。

对于一般商品而言，如果不降价的话，卖方不会提前还款，而房产不同，买方因为想早日办理产权证，而办理抵押贷款，因此可能在没有降价的情况下，提前付款，因此31号文件规定了提前收款的，要提前确认收入的实现。

用户为了贷款，很多方式都可以想出来，例如：某商铺销售300万元，首付为150万元，买方提出了销售价款改为600万元，不收取首付。则卖方直接得到了300万元，买方负担300万元贷款的利息。此时，卖方多缴纳增值税、企业所得税、土地增值税，按照约定的比例，也由买方承担。这种吹牛上税的做法，会导致税负很高。

 (三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。（在银行按揭方式下，采取了收付实现制原则，以实际收到房款为准。在预售房采取银行按揭方式情况下，相对比较简单。在现房采取银行按揭方式情况下，要注意收入与成本的配比，本条应该同第19条相结合。其实银行按揭方式是一种特殊的分期收款模式，只不过这种分期收款模式，一部分销售款项来源是客户的银行贷款而已。）
　　(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：
　　1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。（需要注意的是，代销清单应该至少一个季度结算一次，否则就不正常，此时手续费要按照财税【2009】29号文件规定，佣金扣除比例不得超过收入的5%，否则不允许在企业所得税前扣除。用支付的佣金倒除以比例来推定收入，是房地产企业检查分析性复核的重要方法。实践中会出现，明明房子已经卖掉了，但是开发商以没有收到代销清单为理由，而31号文件又没有规定多长时间结算一次清单，据此不去缴纳企业所得税，这是立法的漏洞。）
　 　2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售 合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

（即：视同买断方式，仍然被视为委托代销方式，实际销售价款与买断价格之间的差额视为手续费，因此这里坚持了收支两条线的原则。由于视同买断方式，买断价格和实际销售价格之间的差价既有风险收益也有佣金的成分，如果按照财税【2009】29号文件的5%来卡，似乎不合理，但是文件并没有例外规定，上海市2010年汇缴问答中专门规定：地产企业视同买断方式佣金支付比例不受财税【2009】29号文件规定的限制。

如果实际销售价格低于买断价格，由于根据协议，受托方将来要补给地产企业，因此开发企业的售房利益，至少是买断价格，因此此时要求按照买断价格作为销售收入。此时体现了国家不承担企业风险原则。如果该差价不能从中介企业要来，未来符合条件的话，可以申请财产损失处理。）
　　3.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买 方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托 方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确 认收入的实现。

（超基价分成模式和视同买断方式本质一样的，是由于销售市场的不确定性，尤其在房价上升比较迅速的市场环境下，采取的一种委托代销策略，与视同买断方式唯一的不同在于超基价部分不是全部归受托方所有，而是双方按照比例分成）
　　4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

（包销方式，虽然受托方再卖的时候，只办理一次房产证过户手续，但是税法中要看成是两次销售行为，即：开发企业销售给包销企业，包销企业再销售给业户。由于无论企业所得税还是营业税，房产转售都可以差额纳税，因此从理论上看，包销方式并没有真正提高企业所得税和营业税税负。）

第六条是本文件的亮点,体现了理念的重大变化：

专题（一）预售收入的概念走进历史。

国税发【2006】31号文件将收入划分为预售收入和销售收入。而新31号文件回避了“预售收入”的提法，只要签订了预售合同或销售合同，都确定为销售收入，在国税发【2006】31号文件中，能够找到很多“预售收入”字样，而国税发【2009】31号文件找不到一个“预售收入”字眼，这个细微的变化，却是重大的变化。

未完工开发产品取得的收入按照预计毛利来征税，而完工开发产品取得的收入按照实际毛利来征税。在新31号文中，由于未完工收入由于被定义为销售收入，因此允许作为三项费用的扣除基数。大连、江苏、北京等政策大省在转发31号文件的文件中，都明确将此点写入文件。例如：京国税发【2009】92号文件还明确了报表变通填列的填表方式。

目前总局的申报表尚不支持未完工收入作为三项费用扣除基数，一些省份采取了变通措施。例如北京规定，未完工年度:未完工收入填入主表的第一行和附表一的第一行（第4行），然后在附表三的第19行第四列做调减处理，在主表显示第1行为1000万元，而第15行多了1000万元，应纳税所得额并未改变，但是达到了未完工收入作为三项费用扣除基数的目的。完工年度:对于以前年度结转过来的收入，不在主表第一行及附表1第一行填列，而是填列在附表3第19行第3列，作为纳税调增处理。这样填表，保证了未完工收入也可以作为三项费用扣除。

2011年时还有一种说法是，总局要部分改动报表，但是最终并未改动。讨论稿改动内容为：在附表一（1）中增加附列资料项目第33项“1.房地产企业本年预售收入”以及第34项“2.房地产企业以前年度已按预计毛利率缴纳企业所得税本年结转销售的预售收入”。

对附表三中“业务招待费支出”的税收金额对一般企业存在如下校验关系：“业务招待费支出”的税收金额=Min(本表“业务招待费支出”的账载金额*60%,(附表一（1）第1行的“销售（营业）收入合计”+附表一（1）第33行的“房地产企业本年预售收入”-附表一（1）第34行的“房地产企业以前年度已按预计毛利率缴纳企业所得税本年结转销售的预售收入”)*0.5%)，此校验置于客户端为强制性校验。

对附表八中本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入存在如下校验关系：一般企业广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入=附表一（1）第1行的“销售（营业）收入合计”+附表一（1）第33行的“房地产企业本年预售收入”-附表一（1）第34行的“房地产企业以前年度已按预计毛利率缴纳企业所得税本年结转销售的预售收入”，此校验置于客户端为强制性校验；金融企业及事业单位、社会团体、民办非企业单位保持原校验关系。

目前仍有一些省份不允许未完工收入作为三项费用扣除基数。《关于印发企业所得税若干业务问题通知》（辽地税发[2010]3号）第十条规定, 按照企业所得税纳税申报表规定，房地产开发企业预售未完工开发产品取得的收入不作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用税前扣除的基数。这种规定严重违反了上位法，严格来说，应属于无效。

总局2012年第15号公告第五条：五、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题
　　企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

例如：某地产项目公司2010年成立，2011年取得了施工许可证，2012年取得了第一笔收入，那么2010年、2011年是否算作筹建期呢？目前有多种说法，《关于印发企业所得税若干业务问题通知》（辽地税发[2010]3号）规定，筹建期自取得营业执照即算结束。其实际含义是除非取得的营业执照注明筹建期字样，否则一般企业没有筹建期，这就将筹建期税收政策适用范围大大缩小。江苏省国税局的执行口径为房地产企业自取得施工许可证之前算作筹建期，执行筹建期税收政策；河北国税局的冀国税函【2013】161号文件则规定，房地产开发经营企业取得营业执照后已具备取得开发资质的条件，筹办期结束。目前总局未明确筹办期，地产企业适用15号公告存在一定的税收风险。

  即使按照江苏省国税局的口径，允许将2010-2011年作为筹建期，按照总局所得税司领导的解释，15号公告的含义是将2010+2011年的业务招待费、广告费按照2011年的收入去计算是否允许扣除，这种理解同字面含义有些不匹配，但是经多方求证，在总局层面上，对15号公告的理解正是如此，也值得关注和注意。

专题（二）:税法收入确认的 “重合同”的原则。

 (一)房地产所得税收入的确认要件（国税函【2008】875号第一条，对于企业所得税收入的确认要件之一为销售合同已经签订，是31号文件第6条的基础，当然875号文件中的合同已经签订,既包括口头合同,也包括书面合同。在讲解的时候可以追踪溯源。）

房地产企业确认收入的要件（国税发【2009】31号第6条）

房子作为大宗商品，不签订合同是不可想象的。由于保修责任、交房时间、责任条款的约束，不存在销售房屋不签订合同的情形。因此销售房屋的收入按照合同来确认，是比较符合实际情况的。

注意三个要点：第一，由于定金的收取在合同签订之前，因此定金不属于销售收入的范畴，但是大地税函【2009】77号文件规定预收的定金、诚意金、保证金也属于销售收入；大连、福州、青岛三地都确认定金属于未完工收入。而营业税中，预收的定金属于营业税收入，根据国税函发【1995】156号文件第17条规定，定金也要缴纳营业税。从万科的上市公司公告来看，其定金按照预收账款记账，均缴纳了营业税，而诚意金计入“其他应付款”，未缴纳营业税；第二，根据实质重于形式的原则，这里的销售合同不见得是报房管局的备案合同，只要符合合同实质的协议，都算是已经签订了合同，以防止不合法的房子，以一直没有签订预售合同为名而少缴纳未完工开发产品的收入。

第三，关于诚意金问题。诚意金由于需要退还的概率较大，因此诚意金很多地方不征收营业税。但该问题总局没有明确文件，属于有争议的问题。河北省地税局2010年第2号公告第2条规定：　房地产开发企业在开发、销售商品房过程中，以各种名目收取的诚意金、订金、看房费等费用以及销售购房卡、选房卡、VIP卡等取得的款项，均属于预收性质的款项，其纳税义务发生时间与预收房款相同，为收到款项的当天。

总结：从目前全国的情况看，定金大多进入了预收账款，从而也进入了未完工收入缴纳营业税和企业所得税（严格按照31号文件不应该作为未完工收入），而诚意金一般来说计入“其他应付款”一般未征收营业税和企业所得税。

（二） 其他按照合同确定纳税义务发生时间的项目。

1、 增值税的赊销和分期收款,按照合同规定的收款日期确定纳税义务发生时间.

2、 营业税的收入确认原则。实际上增值税和营业税的纳税义务发生时间是相通的。

3、 利息、租金、特许权使用费收入的确认原则。（均表述为按照合同规定的时间,不过国税函[2010]79号文件对租金收入纳税义务发生时间进行了修正。）

专题（三）分期收款方式和银行按揭方式，根据“纳税必要资金的原则”，实际上采取了“收付实现制”的原则。

在运用这两种方式销售时，要注意“配比原则”的运用。即：30%的按揭款收入收入配比30%的计税成本，而不能运用100%的成本。

分期收款方式申报表的填报：例如，商品的公允价值为250万元，成本为210万元。约定3年付款，每年付款100万元。附表三第5行纳税调减，附表三第40行纳税调增，附表三第36行进行纳税调减。

专题（四）:关于委托代销

(一)要区分委托代销方式与实际销售，国税函【2005】917号文件规定，判断是否为委托代销方式，关键看谁开票，谁办房产证两个方面。新疆广汇委托新疆广厦卖房子，并且按照基价给广厦开票，广厦再给购房者开票，这种方式不属于委托代销，而是认定为转售销售方式。由于这里的所得税和营业税都可以差额征收，因此税收利益并没有损失，而土地增值税，虽然增值率改为了两个部分，每一道环节的增值率降低了，但是第二道环节的广厦公司并非房地产企业,不能享受房地产企业加计扣除。或许这种做法会使得企业少缴一些些土地增值税,在高增值的楼盘中，此办法未尝不可以一试。但是，这种做法还可能会导致广厦要缴纳一道契税，但从文件来看，很可能广厦并未缴纳契税，而是由业主一次性办理房产证的时候，缴纳一道契税。

所以该策划是否能够成功的关键是契税是，广厦的票，是否能够办理出房产证来。广厦公司将来是否有被追征契税的税收风险。如果能够保证契税不被要求多征，那么这或许是减少土地增值税的策划方式。即，营业税的规定不一定适用于契税。

国税函【2005】917号文件所述事实不是31号文件的委托代销范围；国税函发【1996】684号文件所述事实同31号文件的委托代销行为是一致的。

(二)委托代销方式支付的手续费要受到财税【2009】29号文件的限制。

即：第一，要通过银行支付。第二，要求不超过交易金额的5%。对于视同买断和超基价分成方式，则很可能超过这个比例。这是需要特别注意的问题。

国税发【2000】84号文件规定，向个人支付的佣金不得超过5%，29号文件扩大到了所有的佣金。

（1） 向国内支付的佣金：5%

（2） 向国外支付的佣金：第20条规定，向境外支付的销售费用，包括佣金和手续费，不超过委托销售收入的10%。

案例：北京富华公司虚报2.2亿元财产损失案件。检方指控，福布斯富豪榜榜上有名的王福生曾以北京富华建设发展有限公司名义，与泰国玛杰公司签订虚假的代售合同。2002年底，王福生指使他人，以泰国玛杰公司破产， 售楼款不能收回为由，虚假列支坏账损失2.1亿元，销售佣金3.1亿元，造成多列成本费用5.3亿元。仅此一项，王福生和富华公司就涉嫌逃避缴纳企业所得 税1.6亿。王福生为打通关节，涉嫌向税务人员行贿。2002年底，北京富华向北京市国税局直属分局递交申请，处理核销虚假列支的坏账损失，为使申请顺利通 过初审，王福生指使北京富华财务部经理费一群于2004年4月，向北京市国税局直属分局第二税务所所长杨泽军、税务专管员高昆仑行贿50万元。2007年 3月，王福生被调查期间，费一群向警方自首，杨、高二人的受贿行为也随之被牵出。目前，费一群、杨泽军、高昆仑已分别被判缓刑、10年和9年有期徒刑。

(三)支付手续费方式的案例。在稽查中，用手续费推算销售收入（3%以下的居多），是常见的稽查方法。（询问笔录的询问技巧，折磨神经的故事，通知10点半到专案组宾馆，11点开始询问，12点半要吃盒饭，如果是企业财务经理就会有技巧。）

两种办案思路：支付佣金多了，可能是隐瞒销售收入；委托销售没有支付佣金，则可能是拿房子抵债了。

(四)视同买断方式和超基价分成方式。需要注意的是卖多了：“收支两条线”的原则，不允许坐收坐支，即卖价超过视同买断价格（或基价），要按照实际销售价格缴纳企业所得税，支付给销售公司的销售佣金，需要用发票列支；及卖少了：“国家不承担企业经营风险的原则”。即：如果卖价小于视同买断价格（或基价），根据约定销售公司要将差价补足，因此计入企业所得税的价格按照视同买断价格（或基价）计入应纳税所得额。由于卖亏了，地产公司不一定能够收到补价，是否可以对应收账款，提取坏账准备？2008年1月1日以后，无论内资企业，还是外资企业都不允许提取坏账准备。

 (五)包销方式。国税函发【1996】684号文件规定包销方式对房产开发企业应按“销售不动产”征收营业税；包销商将房产再次销 售，对包销商也应按“销售不动产”征收营业。在1996年的政策环境下，由于不允许不动产差额扣税，这种包销方式将造成营业税重复纳税，而根据财税【2003】16号文件第三条第20款规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。因此2003年1月1日以后，包销方式不存在营业税差额扣税了。

 (六)专题：房地产企业的差额征收

1、营业税。财税【2003】16号文件第3条第20款规定了差额征收政策（原文见上一段）。要注意四个要点，一是，只允许同税目扣减，不允许不同税目扣减，最典型的不允许房地产企业卖房子而扣减购买土地使用权的购买价格，即16号文件应该解释为，卖房子减去买房子的价格，卖土地减去买土地的价格（但是实际上根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第38条的规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应符合两个条件1、按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书2、按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25%以上。因此，未同时具备上述两个条件，而进行转让的，其转让合同无效。因此直接转让土地，不符合城市房地产管理法的规定。）；二是，购买烂尾楼建成后再出售是否可以享受差额征税待遇呢？笔者认为，是否可以差额征税关键看是否为同一税目，根据财税【2003】16号文件第二条第7款规定，转让进入建筑物施工阶段的在建项目，按照销售不动产税目征收营业税，因此可以认定购买烂尾楼建成后再出售可以享受差额征税的待遇。（16号文件原文如下：“单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税[h2] ：1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。”）三是，《营业税暂行条例》第六条、《营业税暂行条例实施细则》第十九条、国税函【2005】77号文件（根据：国家税务总局2011年第2号公告已经作废）规定了差额扣税的扣税凭证如何管理，由于国税函【2005】77号文件已经作废，一般认为法院的判决书、调解书不能再作为营业税扣税凭证了。四是，个人购买不动产再销售的政策。《关于调整个人住房转让营业税政策的通知》（财税[2011]12号），文件规定，个人将购买不足5年的住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的非普通住房对外销售的，按照其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的普通住房对外销售的，免征营业税。

2、土地增值税的加计扣除问题。国税函发【1995】110号文件第（一）款和第（二）款规定：（一）对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。（二）对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。国税发【2007】132号文件第38条第二款对此又做了重申的规定。

 因此，如果某企业直接买地卖地，可以营业税差额征税，但是达不到投资总额25%，不符合《城市房地产管理法》的规定，最好是投资额达到了25%，并且还没有进入建筑物施工阶段，这样一是营业税可以差额征税，二是土地增值税对开发成本部分也允许加计扣除，这里还要注意的是只有土地的开发成本可以加计扣除，土地本身以及缴纳的有关费用是不能加计扣除的。

第七条 企业将开发产品用于①捐赠、②赞助、③职工福利、④奖励、⑤对外投资、⑥分配给股东或投资人、⑦抵偿债务、⑧换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（一） 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（二） 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

（一）自产自用不用视同销售，但对计提折旧规定了限制性条款。

文件第7条，取消了自产自用需要视同销售的规定，也同《企业所得税法实施条例》第25条、国税函【2008】828号文件一脉相承。31号文件规定，内资企业自产自用如果提取折旧需要视同销售，外资企业的国税函【2005】970号文件则规定，外资企业自产自用属于内部处置资产，不用视同销售收入。本文件基本上延续了外资企业的税收政策。国税函【2008】828号文件同时规定：以前年度未视同销售的，可以按照新规定，不再视同销售。

取消自产自用的规定后，开发企业可能会对房屋以自用为名对存量房计提折旧，以减少税收负担。例如:2012年7月,开发企业开发的商铺尚未全部售出,企业以有几间商铺已经开始自用为名,开始对整栋楼计提折旧，2012年下半年共计提折旧1亿元。针对这种情况，文件24条规定，自用12个月以内，又销售的，其折旧不允许扣除，依然按照销售开发产品处理。这实际是时间差，并未加重纳税人的税收负担。因为，如果允许折旧扣除，那么再销售的时候，作为固定资产清理处理，如果不允许折旧扣除，按照计税成本全额扣除。实际上该条款更多的是起到威慑作用。

专题：视同销售：“法人税制原则”、“历史成本原则”和“分解理论”

（一）法人税制原则

如果一项资产没有出法人圈子，则不需要做视同销售，从而坚持了历史成本原则。31号文件第7条明示列举了8项行为应该视同销售，分别是：第一组：①捐赠、②赞助属于无偿赠送的范畴；第二组：③职工福利、④奖励属于职工薪酬的范畴，其实就是用开发产品来支付工资；第三组：⑤对外投资、⑥分配给股东或投资人是说即使是股东之间开发产品的转移，也要征税，因为我们的企业所得税是法人税制，而不是股东税制，老板税制。第四组：⑦抵偿债务、⑧换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，基本上属于非货币性资产交换的范畴。这4组8项视同销售行为，其共同特征是开发产品的所有权转移除了法人圈子。

（二）历史成本原则。只有资产的所有权转移出法人圈子，方可对资产视同销售，将其隐含的增值计入应纳税所得额，相对应的，在开发产品未出法人圈儿的时候，无论世界如何变幻，开发产品的隐含增值无需得到实现，开发产品的计税基础按照历史成本原则确定。

历史成本原则的应用：（结合收益实现的原则）

1、房地产企业自产自用不再需要视同销售。因为实施条例第56条强调,资产的计税基础以历史成本为原则，资产的持有期间，既不确认其增值，也不确认其减值。既然资产的隐含增值在持有期间不确认，因此相对应的，也不需要确认视同销售收入。（国税函【2008】828号文件、国税函【2005】970号、国税发【2006】31号、国税发【2003】83号）

2、八项减值准备，尤其是坏账准备不再允许税前扣除，因此计提减值准备的资产其计税基础仍然按照原计税基础确定，因此会形成会计与税收的差异。（国税函【2009】202号文件）；

3、投资性房地产采用公允价值计量模式。投资性房地产采取公允价值计量模式时，借记“投资性房地产”，贷记“公允价值变动损益”，在会计利润上实现了资产的隐含增值，但是企业所得税中施行法人税制原则，只要资产的所有权没有出法人圈，就无需视同销售，实现应纳税所得额，因此企业所得税应该做纳税调减处理，投资性房地产的计税基础仍然按照原计税基础确认，意味着未来投资性房地产在转让时，要做纳税调增处理。

根据历史成本原则，采用公允价值计量模式计量的投资性房地产的计税基础在资产持有期间，计税基础保持不变，但是是否可以按照固定资产计提折旧呢，该问题存在争议，目前的主流意见是，总局2012年第15号公告规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额”。因此，既然企业在会计上未对投资性房地产公允价值计量模式提取折旧，税收上也不允许提取折旧做纳税调减处理。北京市国税局2012年汇缴问答第七条第2款；

问：以公允模式计量投资性房地产的扣除问题问：企业以公允模式计量的投资性房地产，能否计算折旧从税前扣除？

答：企业以公允模式计量的投资性房地产，在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符，因此不得计算折旧从税前扣除。

据笔者所知，上海市税务局也执行同样的口径，即对公允价值计量模式的房地产不允许在企业所得税前扣除折旧。

虽然现实情况如此，但是笔者个人观点仍然认为，允许以公允价值计量模式计量的投资性房地产在企业所得税前扣除折旧，更为合理。原因如下：第一，《企业所得税法》中没有投资性房地产的概念，根据投资性房地产的特征，只能归类于固定资产。这属于会计与税法的归类差异，应该按照“会计服从税法”的基本原则，对该项差异进行调整，而不属于15号公告的规范对象。笔者认为，15号公告的规范对象应该是，会计与税法都归类于固定资产的情况下，不允许会计折旧年限50年，税收折旧年限20年，前20年进行纳税调减，后30年进行纳税调增，以增加太多的差异调整。第二，要理解为什么会计上对“按照公允价值计量模式计量的投资性房地产”不允许提取折旧。投资性房地产大多是用于出租的物业，而出租的租金按照合同约定期限计入了当年的应纳税所得额，折旧不允许扣除，不符合税收上“收入与费用”的配比原则。而在会计上之所以不确认折旧费用，是由于现行会计准则采取资产负债观，弱化了配比原则，且在公允价值估值计量时，也已经考虑了不动产的消耗，即公允价值变动损益是“净”的概念。相对于“收入费用观”折旧费用隐含在了公允价值变动损益中，由于税法对公允价值变动损益一律不予确认，因此该折旧费用也应该脱离“公允价值变动损益”单独体现，应该在企业所得税前扣除。

甚至有些地方（例如深圳）对按照公允价值计量模式计量的投资性房地产，按照公允价值缴纳房产税，笔者认为更为不妥。

4、长期股权投资权益法中，被投资企业实现利润，对投资方确认的长期股权投资成本不予承认，其计税基础保持原来的计税基础不变，同时对投资企业确认的投资收益进行纳税调减。

例如：A公司以1000万元投资到M公司，占M公司40%股权，A公司对A公司做账：借：长期股权投资—M公司（损益调整）400万，贷：投资收益400万。此时，A公司持有M公司长期股权投资的账面价值为1400万元，但是由于该项长期股权投资尚未转让，仍然由A公司持有，即：没有出法人圈儿，因此其计税基础按照历史成本原则保持不变，仍然为1000万元，其对应的长期股权投资的隐含增值400万元，税法也不予确认，应该做纳税调减处理。

(三)“分解理论”（视同销售要运用分解理论）

国税发【2000】118号文件第三条第（一）款规定：（一）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按法规计算确认资产转让所得或损失。

该规定首先提出了，视同销售按照“分解”的办法进行税务处理，虽然国税发【2000】118号文件已经作废，但是其精神是永存而有生命力的，事实上目前所有的视同销售，都采取了分解的办法来进行税务处理，我们称之为“分解理论”。

（四）非货币性资产对外投资的税收待遇（列举文件，在资本交易中详细阐述）

1、企业所得税：国税发【2009】31号文件、国税函【2008】828号、《企业所得税法实施条例》第25条；

2、个人所得税：《个人所得税法实施条例》第10条、国税函【2005】319号（已作废）、国税发【2008】115号（被证明不存在）、国家税务总局2011年2号公告、国税函【2011】89号文件。

3、营业税：财税【2002】191号文件

4、土地增值税：财税字【1995】48号文件、财税【2006】21号文件

5、契税：财税【2012】4号文件、财税【2008】175号（已作废）、财税【2003】184号（已作废）、国税函【2008】512号（已作废）

（五）以物抵债、股、利分配营业税问题（无论主动还是被动，都需要缴税）

1、总局对大连地税局的国税函【1998】771号批复规定，即使是被动的被法院将法院判给对方，也要缴纳营业税；

2、国税函【2005】1103号文件规定，法院判决的房屋，即使没有办理产权转移手续，按照实质重于形式的原则，也要缴纳营业税，法院的判决书已经说明产权已经转移了。即无论主动抵债，还是被动的房屋被判决抵债都需要视同销售处理。

3、根据国税函【1997】387号文件，东亚公司将房屋作为股利进行分配，应当缴纳营业税，同投资不缴纳营业税不同，国税函【1997】387号文件规定，将房子作为股利分配，需要缴纳营业税。而31号文件明确也要缴纳企业所得税。国税发【2006】187号文件，明确要缴纳土地增值税。总结：以房屋作为股利分配，企业所得税、营业税、土地增值税均要求缴纳。

（六） 专题：自产自用的税收待遇

1、企业所得税。（国税函【2008】828号文件、国税发【2009】31号文件第7条、第24条）

2、 营业税。（不属于征税范围，《营业税暂行条例实 施细则》第5条）可以结合稽查证据到底是举证的案例？是否出示税务检查证件？新征管法讨论稿42条扩展到，“税务机关不得要求纳税人证明其纳税义务不存在的事实”。

3、土地增值税。（国税发【2006】187号文件、国税发【2009】91号文件第19条）纳税人将开发产品转为自用或者商业用途的，不缴纳土地增值税。

4、房产税。国税发【2003】89号文件第一条，自产自用要缴纳房产税，但是注意没有使用的开发产品不缴纳房产税。财税【2008】152号文件规定，缴纳房产税的依据为会计制度规定的房产价值。财税[2010]121号文件规定，无论会计制度如何核算，房产税的计税依据应当包括地价，对政策再次进行了明确了调整。

5、土地使用税。（财税【2006】186号文件第二条）什么时候开始缴纳土地使用税，是非常清楚的，什么时候不缴纳土地使用税？财税【2008】152号文件，不过这个文件说的不太清楚，到底什么叫做所有权和使用权转移，各地也执行不一，以下列举几个地方的执行标准。

安徽省地税局2012年第2号公告第四条：对以有偿方式取得土地使用权，因政府拆迁等原因未能按照合同约定时间交付使用的，在未办理土地使用权属证明前，以其与土地管理部门签订的补充合同、协议或者以政府相关职能部门的补充证明上注明的交付土地时间的次月起计算缴纳城镇土地使用税。

《关于房地产企业城镇土地使用税纳税义务终止时间的通知》（桂地税发【2009】117号）：终止缴纳的时间应以商品房出售双方签订销售合同生效的次月起。

《关于明确房地产开发企业房地产开发用地城镇土地使用税征收起止时间有关问题的通知》（西地税发[2009]248号）： 房地产开发企业房地产开发用地城镇土地使用税征收截止时间应为《商品房买卖合同》或其他协议文件约定房屋交付的当月末；未按《商品房买卖合同》或其他协议文件约定时间交付房屋的，城镇土地使用税征收截止时间为房屋实际交付的当月末。房地产开发企业商品房销售期间，应逐月统计已交付和未交付部分，并按建筑面积比例分摊计算当月应缴纳土地使用税。

《关于明确房地产企业商品房开发期间城镇土地使用税有关问题的通知》（青地税函【2009】128号）文件：二、纳税义务的截止时间房地产企业开发商品房已经销售的，土地使用税纳税义务的截止时间为商品房实物或权利状态发生变化即商品房交付使用的当月末。商品房交付使用，是指房地产企业将已建成的房屋转移给买受人占有，其外在表现主要是将房屋的钥匙交付给买受人。三、应纳土地使用税计算公式  每月应纳土地使用税=开发初期应税土地总面积×(1－截至上月末累计销售商品房交付使用的建筑面积÷商品房可售总建筑面积)×土地使用税单位税额标准÷12四、开发初期应税土地总面积的范围开发初期应税土地总面积不包括经规划部门批准建设项目配套的居委会、派出所、学校、幼儿园、托儿所、医院等公共设施应分摊的土地面积。

第八条企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:
　　(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。
　　(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。
　　(三)开发项目位于其他地区的，不得低于5％。
　　(四)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

比较起国税发【2006】31号文件，降低了计税毛利率，属于企业的实质性利好。

2009年，我国的宏观经济遭受到国际金融危机的严峻考验，带动我国经济的三架马车：投资、消费、出口，均启动乏力，作为刺激投资作用最大的产业，国家的宏观政策由打压地产开发转而为“救市”。一是颁发了财税【2008】137号文件，降低个人房屋交易税费，刺激消费，第二就是本文件降低了计税毛利率。

专题：关于经济适用房、限价房和危改房的税收优惠问题

(1)文件第7条规定，省会城市最低毛利率改为15%、地级市改为10%、其他地区则改为5%。文件还明确了限价房、危改房也享受3%的毛利率。需要注意的是，是否属于经济适用房、限价房和危改房，必须要有政府批文，在手续没有批下来之前就进行预售的，税务部门将按照正常的房屋销售对待。

(2)营业税对经济适用房、限价房和危改房没有税收优惠。

（3）土地增值税也没有单独的税收优惠。除非是不超过20%普通住宅的普遍优惠。但是各地对经济适用房，一般来说不预征土地增值税。

（4）财税【2008】24号文件规定，廉租房、经济适用房建设用地不缴纳土地使用税。

降低毛利率的结果是很多利润率不高的楼盘，在预售阶段根本就交不到税款了，有效的缓解了开发企业的资金压力。但是宁夏地税局的宁地税发【2009】60号文件居然规定；如计算出的预计毛利额扣除相关的期间费用、营业税金及附加后小于零的，此部分不再并入当期应纳税所得额。

自2011年以来,各地纷纷提高了预计计税毛利率.例如河北省2013年将石家庄市的预计计税毛利率提高到25%，其他地级市提高到20%，而县及县级市提高到了15%。

专题：预计计税毛利率与土地增值税的关系

经过测算，如果企业的毛利率低于27%，则企业缴纳不到土地增值税；而普通标准住宅低于40%的毛利率，缴不到土地增值税；企业在40%到44%的毛利空间，属于价格黑洞；44%以上的毛利空间，属于虽然缴纳土地增值税，但是高增值高利润空间。（这里的毛利并不准确，因为成本中不含开发贷款的利息。计算毛利时，成本要剔除资本化利息部分，所以实际毛利可能比这个口径要低。）

（一）缴纳土地增值税的平衡点

    假设某项目土地增值税收入为Y，土地加开发成本为X（不含资本化利息），该企业开发费用按照取得使用权与开发成本合计的10%计算，扣除的营业税金及附加为销售收入的5.6%。（即：不能提供金融机构借款证明）因此扣除项目=1.3X+5.6%Y

增值额=Y-(1.3X+5.6%Y),当增值额为0时，为缴纳土地增值税的平衡点，因此：

     Y=1.3X+5.6%Y

    94.4% Y=1.3X

    X=94.4% Y÷1.3

X=72.6154%Y

Y=1.3771X

即：当土地加开发成本（不含资本化利息）大于72.6%时，无需缴纳土地增值税。

简单的说，即毛利大于27%时，需要缴纳土地增值税。

（二）普通标准住宅定价问题

由于普通标准住宅增值率不超过20%，免土地增值税，因此20%是临界点，如果达到临界点，销售价格再超过1元钱，就会缴纳土地增值税，所有施行“起征点”制度的税种，均存在这个问题，类似的例如：财税【2013】52号和总局2013年第49号公告规定，当月销售额不超过2万元的单位免增值税，假设某企业当月销售收入为2万元，免税，如果销售收入为20001元，则需要缴纳增值税600元，因此多销售1元钱，反而多交了600元增值税，显然不多卖1元钱，并不符合企业的整体利益。

对于土地增值税而言，销售收入的增加只有1元钱，而土地增值税却有几百万之多，因此这样的定价策略显然是不可取的，因此尾盘定价时，如果在成本一定的基础上，应该调整尾盘销售价格，而在销售价格一定的基础上，要对开发成本进行调整。当然开发企业都会对增值税进行严谨的测算，可是对于公司高管，应该对该事项有一个简便的大致测算方法。

假设销售收入为Y，取得土地使用权的价值与开发成本合计为X，则计算如下：

①扣除项目=X（1+20%+10%）+Y×5.6%

②增值额=Y-①

③增值率=②÷①

假设增值率等于20%，此时为低定价税负平衡点。

{Y- [X（1+20%+10%）+Y×5.6% ] }÷ [X（1+20%+10%）+Y×5.6% ]=20%

计算结果为Y=1.6724X，因此如果在开发成本一定，现房销售尾盘的情况下，就应当注意使得收入总额不要超过土地与开发成本总额的1.6724倍，否则此时的定价是无效的定价黑洞。如果没有普通标准住宅不超20%增值率规定，那么定价越高越好，因为即使增值率超过200%部分的收入，其土地增值税税率为60%，仍然是有利润可赚的，之所以出现定价黑洞，正是由于土地增值税普通标准住宅不超过20%免税政策的存在。随着定价的提高，如果销售收入相比较与20%起征点增值率的收入数额增长，超过了缴纳的土地增值税，此时已经度过了价格黑洞，从此以后定价越高，对企业利润影响越正面。

计算如下：

① 当普通住宅低收益平衡点时，会计利润=Y-X-5.6%Y

代入Y=1.6724X

则会计利润=1.6724X-X-1.6724×5.6%X

          =(1.6724-1-1.6724×5.6%)X

          =57.87X

② 缴纳土地增值税后的会计利润：Y-﹛Y- [(1+20%+10%)X+5.6%Y] ﹜×30%-X-5.6%Y

③ ①=②的情况下（即：假定成本保持不变），为高定价税负平衡点（30%税率）

57.87X= Y-﹛Y- [(1+20%+10%)X+5.6%Y] ﹜×30%-X-5.6%Y

计算结果为：Y=1.7989X

即，如果销售收入超过土地与开发成本总额1.7989倍的情况下，总利润就会增长，企业已经度过了价格黑洞。

在实践中，通过尾盘调控销售收入控制土地增值税的办法并不多见，开发企业更倾向于在开发成本上做文章，即收入高了，就调整成本，这一点是公开的秘密，即：销售收入不去做任何控制，越高越好，而在成本上做文章，此时增加的成本多半为虚增的成本。因此，以上公式应该调整为：

① 定价平衡点：X=5979%Y。即，成本在收入的59.79%以上的情况下，增值率不会超过20%，免土地增值税。即：简单地说，毛利 在40%以下时，就会免缴土地增值税。

② 高定价平衡点：X=55.59%Y即，成本在收入的55.59%以下的情况下，虽然缴纳土地增值税，但是企业仍然会得到更多的利润。

即：简单的说，毛利在44%以上时，虽然缴纳土地增值税，但是获得的利润更高。

总结：

第一，普通标准住宅低定价平衡点为，收入不能超过成本的1.6724倍，或者说成本不能低于收入的59.79%，否则定价无效。

第二，普通标准住宅高定价平衡点为，收入不能低于成本的1.7989倍，或者说成本不能高于收入的55.59%，否则定价无效。

第九条  企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额（季度申报表不是应纳税所得额，而是“实际利润额”，这里是前后政策用语不周延引起的冲突）。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。（1、申报表填表为：假如主表第1行为1000万元，第2行为600万元，则实际毛利为400万元，在附表三第52行填列150万元，从而主表第15行填列150万元，即调减了150万元，通过这样的填列就将实际毛利额与预计毛利额的差额250万元计入了应纳税所得额。在申报表上是没有250万元这个直接数字的。2、第九条强调毛利差额要计入“本项目与项目合并计算的应纳税所得额”，是着力说明，房地产企业所得税不是按照项目征收的，而是不同项目的所得额综合计算，一句话采取“综合税制”的理念。）
　　在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

思考：2007年预售收入，在2009年开发产品完工，是否需要追溯调整毛利差？

例如，某公司2007年预售收入为1亿元，预计计税毛利率为20%,预计毛利为2000万元，则2007年预售收入影响所得税660万元（其他因素暂不考虑）

2009年完工后，实际成本为6000万元，即实际毛利为4000万元，则应该纳税调减2000万元，并调增65.5万元的税金及附加，因此2009年的税款为（4000万-2000-655）*25%=500万元

此时，2000万元在2007年缴纳税款按照33%缴税，而2009年纳税调减时，减少的税款却只是按照25%,，是否需要退8%的税率差呢？

回答：不需要。因为这是暂时性差异，由于税率变动造成的影响，根据资产负债表债务法的做账在2007年做递延所得税资产的时候，由于已经知道2008年要变税率，因此：

借：递延所得税资产500万

所得税费用 160万

贷：应交税费—应交企业所得税660万

而企业所得税政策在这里和会计保持一致，不对税率差进行调整，因此不能退税。

基本思路：一是，根据31号文件第六条规定，签订了预售合同和销售合同的，就要确认销售收入；二是，销售收入又分为未完工的开发产品收入，和已完工的开发产品收入，无论未完工销售收入，还是完工销售收入，都属于销售收入，因此均可以做为三项费用的扣除基数。而以前有预售收入和销售收入之分，预售收入是不可以作为三项费用扣除基数的。三是，未完工开发产品收入可以扣减缴纳的营业税金及附加以及土地增值税。

专题：是否允许在未完工开发产品收入前扣除期间费用及税金及附加？（利润率与毛利率之争）

（一）国税发【2003】83号文件，表述为利润率，因此很多地方认为，就是用预售收入乘以15%利润率直接缴税，无需考虑期间费用、税金及附加，当时引起了很多争议。

（二）国税发【2006】31号文件，明确表述为毛利率，并且要减去相应的期间费用、税金及附加后再计入应纳税所得额。

（三）国税函【2009】299号文件，又表述为利润率。但是，这里说的是预计利润计入利润总额预缴，由于会计利润中已经扣除了期间费用，因此期间费用的扣除没有争议，但是严格来说，如果税务机关根据国税函【2009】299号文件，不允许企业在季度申报时不允许扣除税金及附加，也是符合299号文件规定的。而且目前的预缴申报表没有调减税金及附加的行次，也是一个问题。

有个别省份特别指出：在季度申报的时候，允许将未完工开发产品收入缴纳的税金及附加扣减，而在未完工收入结转为未完工收入的季度，也允许做纳税调减。（比如大连的大地税函【2009】77号文件、北京的京国税发【2009】92号文件），实质上是对总局文件的突破，但是其是对企业有利的条款，也比较合理。

（四）国税发【2009】31号文件第12条明确，在年末汇算清缴时，期间费用、税金及附加均可以扣减。

北京国税局的京国税发【2009】92号文件填报口径：

（一）未完工年度

1、 主表第1行：1000万，但是不填写第二行营业成本。

2、 附表1第4行：1000万。

3、 附表8第4行：用于计算广告宣传费基数1000万。

4、 附表3第19行第4列，纳税调减1000万。

5、 附表3第52行第3列150万

6、 附表3第40行第4列65.5万。

（二）完工年度

1、 以前年度销售的未完工收入不用填列在第1行，即：不需要结转收入。

2、 附表3第19行第3列，纳税调增1000万。

3、 附表3第52行第4列，调减150万

附表3第40行第3列，纳税调增65.5万。

实际上无论用词为“利润率”还是“计税毛利率”，其关键点在于期间费用及营业税金及附加是否可以在预售收入中扣减。国税发【2006】31号文件用“计税毛利率的提法，而国税函【2008】299号文件又改为“利润率”，新31号文再次改回计税毛利率，期间思想上造成了很多混乱。

江苏省填报口径：

1、预售年度在附表一第13行（视同销售收入）填报1000万元。

   同时在附表二第12行（视同销售成本）填报1000万元。

2、完工年度，在附表一第13行（视同销售收入）-1000万元

   附表2第12行（视同销售成本）-1000万元。

 青岛填报口径：

实际上无论用词如何变化，未完工收入可以扣减期间费用以及税金及附加这一点是确定无疑的。只是在填制报表的技巧略有差异而已。

第十条  企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。

    专题一：预租及租金收入确认时间

(一)预租收入不缴企业所得税。

扩展：租金收入的确认原则、租金支出的摊销方法。克拉尼斯基定律

1、《企业所得税法实施条例》第19条规定，租金按照合同规定的承租人应付租金的日期确认租金收入的实现。

疑问：如合同规定，租赁期5年，第3年交付全部租金1000万元，那么企业所得税义务为第3年发生。而根据条例47条的规定，租赁支出按照租赁期均匀摊销，因此前2年没有发票，是否允许税前扣除？根据权责发生制的要求，但从法理看应该允许扣除。但是，实践中，大部分税务机关从征管出发，是不允许扣除的。理由就是一句话：“没发票”！

2、国税函【2010】79号文件规定。

在实践中，先收取租金，先缴纳企业所得税出现了很多问题，比如：一个大型综合市场，固定资产价值为5亿元，第一年租赁即收取10年租金4亿元。如果按照条例19条的规定，第1年应该缴纳企业所得税4亿元*25%=1亿元。以后每年提取折旧2500万元，每年形成亏损，由于没有收入所以无法配比，且造成后面的亏损无法弥补。这是违反权责发生制的恶果，因此应对其进行修订。

国税函【2010】79号文件规定，纳税人跨年度先收租金的，可以按照权责发生制原则配比计入收入，也可以一次性计入收入。同时保留了后收租金，允许纳税人在合同约定收取租金的日期确认企业所得税收入的规定。

总结：租金收入的企业所得税确认原则：“先收租金权责发生制，后收租金收付实现制，横批：纳税人两头占便宜的原则！”

 (二)营业税的规定。

财税【2003】16号文件确认，营业税的租金收入按照会计制度确认的时间为准（即：权责发生制），但是这个规定已经被2009年修订的《营业税暂行条例实施细则》所代替。

《营业税暂行条例实施细则》第25条则规定，租金收入按照预收租赁价款的当天确认收入，因此预租收入是需要缴纳营业税的。

营业税的纳税义务发生时间：（花开两朵，各表一枝）

第一层：条例第12条规定：收讫营业价款或者索取货款凭据的当天作为销售收入的实现。

什么是收讫营业价款？

第二层：实施细则第24条第1款规定：收讫营业价款是指劳务发生过程中，或劳务完成后收取的款项。即：一般情况下，预收账款不缴纳营业税。例如，健身中心发售健身卡取得的款项，由于劳务尚未发生，因此不缴税。类似于增值税的预收货款模式，按照货物发出当天缴税的模式。

第三层实施细则第25条规定：4种情况例外（卖房子、卖地、建筑业、租赁业）尤其是建筑业和租赁业是新文件首次规定的。这四种情况，无论劳务是否开始发生，均要征税。财税【2006】177号文件（已作废）规定，预收的工程款要在工程开始后，按照形象工程进度缴税，而《实施细则》25条第一款则规定只要收到预收的建筑工程款，就要缴税，这是营业税的一个变化。值得注意的是，企业所得税根据国税函【2008】875号文件规定，要求按照完工百分比法缴税，建筑业营业税缴纳方式同企业所得税缴纳方式不同。

对于建筑企业的所得税而言，预收账款不缴企业所得税，但是即使合同规定工程结束后付款（即：垫资建设），依然要按照完工百分比法缴纳企业所得税。

什么是索取货款凭据？

第二层：实施细则第24条第2款规定，索取营业款项凭据的当天，是指书面合同规定的收款日期当天。同增值税赊销模式的规定相同。

第三层：实施细则第24条第3款规定，书面合同未规定收款日期或者无书面合同的，为劳务完成的当天。

专题二:房屋的转租收入

（一）企业的转租收入

1、营业税：全额缴纳不允许差额征收，根据财税【2003】16号文件第三条第（十九）款规定，只有土地和不动产的购进和转让允许差额征收，租金收入没有差额纳税的政策。

 2、企业所得税：本来就是差额纳税。

 3、房产税：由于转租人不是产权所有人，所以对转租收入不征房产税，大连、海南、湖北、上海、浙江、海南等地均发文明确此事。而吉林地税、青岛地税则规定按照差额纳税。由于转租收入不征收房产税，所以有可能出现自行成立商业公司流程再造，筹划少缴房产税的问题，一般而言商业地产企业为了少缴房产税，常见的做法是第一，分解租金收入，尽可能以服务费等名义让关联企业收取一部分租金；第二，构建转租架构，以多缴营业税的代价，从而少缴房产税，但是税务机关第一道租赁收入价格偏低的，可以按照《征管法》第35条纳税调整。

（二）个人转租房屋

国税函【2009】639号文件则明确了个人转租房屋缴纳个人所得税可以减除的四项内容，第一项：交易过程中的税费；第二项：支付的租金。第三项，承租人负担的修理、修缮支出。第四项：扣除标准。（同以前相比增加了“支付的租金”可以扣除的规定）

专题三:关于免租期的房产税。

财税【2010】121号文件规定：对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。 

这一条颇被人诟病，且实际上避税的方式非常简单，只需要将租赁价款平摊，按照后收租金即可。

专题四：售后回租经营模式

“售后回租”或“售后包租”是商业地产项目常见的促销措施，其基本架构有四种模式：

第一种模式：地产企业以100万元的价格销售商铺，同时约定以每年8万元的租金包租，地产企业同时成立独立的商业公司（子公司）负责包租事宜，在法律关系上，商业公司和业主签订租赁协议，支付给业主8万元租金，同时拿业主的身份证去税务局代开发票，作为扣税凭证；商业公司对外出租，由于是新楼盘，往往租金不会达到8%，比如对外收取租金5万元（事实上，有些商铺多年租不出去也存在）；

这种模式有三个弊端：一是，商业公司要替个人业主代开发票，承担了税钱；二是，商业公司亏损的3万元（其实质是地产公司的促销或融资性质的费用）；三是，商业公司缴纳了两道13万元部分营业税，重复纳税。第一道代开票时，在地税局代开发票缴纳了8万元部分的营业税，第二道商业公司出租收取5万元租金，缴纳了5万元部分的营业税。这里要注意的是转租收入不允许差额征收营业税。需要说明的是，如果商业公司不去地税局代开发票，支付租金需要代扣代缴20%的个人所得税。

第二种模式：地产企业以100万元的价格销售商铺，同时约定以每年8万元的租金包租，地产企业同时成立商业公司分公司（非法人单位）负责包租事宜，在法律关系上，业主委托商业分公司出租商铺，双方约定，如果租赁收入超过8万元，超过部分作为商业分公司的手续费收入；如果租赁收入不超过8万元，则商业公司支付3万元的违约金。

  这种做法的好处，一是营业税不再重复纳税了，只需要缴纳8万元部分即可，其中5万元为租金收入，3万元为价外费用；二是，商业公司作为分公司，无需独立纳税，其亏损可以抵减地产公司的利润。

第三种模式：地产企业以76万元的价格销售给业主，同时约定业主将商铺免费让地产企业成立的商业公司使用3年。这样的好处，不但减少了地产企业的营业税、企业所得税、土地增值税，业主减少了契税，且减少了第一、第二种模式的所有麻烦。

但是这种方式实质上是以“租金”抵顶了“售房价款”，因此国家税务总局在国税函【2008】576号文件中，明确规定：房地产开发企业与商店购买者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格 出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用。其实质是购买者个人以所购商店交由房地 产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。 根据个人所得税法的有关规定精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照"财产租赁所得"项目征收个人所得税。每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。

虽然国税函【2008】576号文件只是个人所得税的文件，但是浙江、江苏等地纷纷将此理念引入到“营业税”、“土地增值税”领域，因此这种做法存在很大的税收风险。笔者一位学员的农业大市场项目即采取这种方法运作，遭到了税务稽查，付出了很大代价。

第四种模式：“贪心是魔鬼”！对第三种模式进行改良，才是比较好的解决问题方法。

专题五：售后回租的营业税

国税函【2006】478号文件，对产权式酒店的营业税问题进行了界定，即对业主取得的“固定收入”、“分红”均界定为租金收入；

国税函【1999】144号文件，则对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。

总结：国税函【2008】576号文件对个人所得税采取了“实质重于形式”的方式，法律形式为降价，税收让依然认定为租金；而在营业税问题上，则严格按照法律形式征收营业税。

专题六：融资性售后回租

国家税务总局2013年13号公告规定：融资性售后回租，由于其风险和报酬没有转移，因此在标的物转移环节不征收增值税、营业税、企业所得税，这体现了“实质重于形式”原则。目前，融资租赁公司分为金融租赁公司、外商投资企业租赁公司、商务部和国税总局联合审批的试点租赁公司，其中金融租赁公司管理办法允许不动产作为融资租赁标的物，各地基础设施建设中采取融资租赁方式融资比较常见，近年来对不动产实施融资性售后回租的企业也越来越多。

财税【2012】82号文件规定，融资性售后回租中，融资租赁公司应该照章征收契税，未来回购时免征契税。

第三章 成本、费用扣除的税务处理（共14条）

第十一条  企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分①期间费用和开发产品计税成本、②已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。

逻辑结构为：

第一层：区分期间费用和计税成本。（土地增值税和企业所得税利益之争？利息费用资本化问题。）

第二层：计税成本区分：区分已完工成本对象和未完工成本对象。（在产品和产成品之争？）

第三层：已完成本对象：区分已售开发产品和未售开发产品。（产成品和销售成本之争？）

专题一：所得税的四大扣除项目（企业所得税法第八条）

1、 计税成本（对象化的费用）

2、 费用（期间费用）

3、 税金（营业税金及附加以及费用类税金）问：什么税金不能企业所得税前扣除？一是，企业所得税，二是允许抵扣的增值税。

4、损失（根据财税【2009】57号、2011年的第25号公告已经将审批扣除改为了申报扣除。）

区分计税成本与期间费用，是“制造成本法”的最大特征，31号文件第29条规定，房地产企业成本核算按照“制造成本法”核算。中间应当再加上一组。即：已完工开发产品成本与未完工开发产品成本。混淆已完工开发成本与未完工开发成本，称之为“混淆成本对象”，混淆已售开发成本与未售开发成本称之为“不配比结转成本”。

专题二：成本方面税务稽查常见四大问题有

1、虚列成本，这是主要的偷税手法；

2、达到完工标准，不按照完工标准结转收入，这是最大的政策风险；

3、混淆成本对象，即将后期的成本摊入前期或共同成本不进行分摊。（区分已完工和未完工成本）；

4、不配比结转计税成本（区分已售和未售开发产品）。

企业所得税政策是防止企业为了迟缴税款，而将属于开发间接费用的项目，计入期间费用。一般说来，计入期间费用对所得税有好处，计入开发成本，由于可以加计扣除，对土地增值税有好处。实际上企业一般并不会计入期间费用，因为计入期间费用影响所得税的好处只是时间性差异，即使计入开发成本也一样可以得到扣除，而计入开发成本对土地增值税的好处则是实实在在的永久性差异。

第十二条  企业发生的①期间费用、②已销开发产品计税成本、③营业税金及附加、④土地增值税准予当期按规定扣除。

明确了在企业所得税前扣除的项目。

本条必须同第9条相联系。一些地方认为未完工收入不允许扣除期间费用及税金及附加，原因是第9条中没有明确说明允许扣除，但是不能只看第9条不看第12条。

例如福州市国税局曾经规定：“企业预售收入按预计毛利率计算出预计毛利额后，并入应纳税所得额征税。期间费用在当期扣除，其中的“广告费、业务宣传费”和“业务招待费”可以按新法规定扣除，但企业销售未完工开发产品取得的预售收入不作为计算“广告费业务宣传费”、“业务招待费”的基数，相应的营业税金及附加和土地增值税的扣除遵从会计核算规定，在结转销售(营业)收入时按配比原则计算扣除。

上述规定，一是错在不允许未完工收入作为三项费用扣除基数；二是错在不允许营业税金及附加在在未完工收入中扣除。2013年福州市国税局对错误的政策进行了纠正。

关于该条款，要注意三个问题，一是“预缴与预提的区别”；二是无论是未完工收入还是完工收入都允许扣除营业税金及附加；三是欠缴的营业税金及附加是否允许扣除存在争议，笔者以为不允许扣除。

（一）预缴和预提的区别，预缴的土地增值税允许企业所得税前扣除，预提的土地增值税不允许在企业所得税前扣除。文件第12条专门明确土地增值税可以在税前扣除，这里允许税前扣除的土地增值税，包括两类，一是预缴的土地增值税，二是清算补缴的土地增值税。但需要注意的是预提的土地增值税不允许在所得税前扣除。预缴和预提是两个概念。比如万科公司2009年预提土地增值税32亿元，计入其他应付款科目。借：主营业务税金及附加32亿元，贷：其他应付款—土地增值税清算准备金32亿元，是不允许税前扣除的。

专题：张伟看央视土地增值税事件

11月24日晚间,央视《每周质量报告》报道称,2005年至2012年8年间,房地产开发企业应交而未交的土地增值税总额超过3.8万亿元,其中45家上市房企存在巨额应交而未交的土地增值税。一石激起千层浪，瞬时间各界人士纷纷表态，一时间好不热闹。首先是华远股份董事长任志强对此反应强烈，连发8条微博进行反驳，并用了“再也没有像央视这样蠢的猪”这样激烈的语言，万科的王石也出声反呛，20多个被点名的公司立即发公告，否认欠税，万科公司的公告表示央视混淆了现时纳税义务与未来纳税义务的区别，混淆了会计与税收的差异。而业界学者名家，也纷纷发表观点，最后国家税务总局公开一锤定音公开表示：“近日引起社会关注的有关人员 对欠税的巨额推算，方法是不正确的，对税收政策和征管方式存在误解误读。然而央视在2013年12月30日开始反攻，在《东方时空》栏目中，对地产一哥万科精确打击，爆料其广州2个楼盘、吉林1个楼盘已经达到土地增值税清算条件，而未进行及时清算，而万科再次发澄清公告，认为三个楼盘只是达到了“可”清算的条件，而非“应”清算，广州市地税局、吉林省地税局也纷纷对此进行了说明。两个回合的土地增值税事件，其引起讨论，已经超越了政策层面上的对与错，引起了对土地增值税这个税种，以及整个房地产行业税收体制深层次的思考。

姑且不考虑土地增值税政策本身的合理与否，以现行政策为基准，两回合土地增值税事件中，政策层面上有三个要点：

要点1：预提的土地增值税不属于“现实纳税义务”，且不允许在企业所得税前扣除，属于会计与税收的差异。房地产开发企业的和收入确认有关的几个节点是，第一，预售收入的确认。此时，会计贷方记“预收账款”科目，虽然会计上未确认营业收入，但是企业所得税要按照预计计税毛利率计入应纳税所得额，属于会计与税收的差异，该差异计入“递延所得税资产”借方，同时按照预征率（比如2%）缴纳土地增值税，借方记入“应缴税费—应缴土地增值税”，并作“递延所得税负债”，此时预征的土地增值税根据本条款允许在企业所得税前扣除；第二，竣工备案。这是企业所得税完工标准的主要标志，此时预计毛利形成的“递延所得税资产”转回。第三，房屋交付。根据《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》（法释【2003】7号）文件规定，房屋交付是房产主要风险转移的标志，因此一般来说，这个时点可以确定为会计收入确认时点（万科收入确认原则为：房地产销售在房产完工并验收合格，签订了销售合同，取得了买方按销售合同约定交付房产的付款证明时（通常收到销售合同金额20%或以上之定金或/及已确认余下房款的付款安排）确认销售收入的实现。）。比如此时企业根据经验测算未来土地增值税清算时，土地增值税税负大概在5%左右，此时除了2%左右的土地增值税转回外，重新确认“借：营业税金及附加，贷：其他应付款—土地增值税清算准备金”，并确认“递延所得税资产”。例如：万科2012年报( 七)合并财务报表项目附注( 续)披露的“递延所得税资产及负债”中，土地增值税清算准备 2012年12月31日为1,107,758,724.97元；披露的“25 其他应付款”中，土地增值税清算准备金2012年12月31日为4,434,898,885.31元；由此可见，44亿元的土地增值税不属于现实纳税义务，房地产企业也并未将土地增值税清算准备金在企业所得税前扣除。第四，土地增值税清算。土地增值税清算时，企业借记“其他应付款—土地增值税清算准备金”，贷记“应交税费—应交土地增值税”，同时将“递延所得税资产”转回，做纳税调减处理。此时会产生一个问题，即：土地增值税清算的项目公司很可能缺乏收入与之相配比，会形成亏损，而未来又没有收入与之相配比的问题，为此国家税务总局出台了2012年29号公告，规定在项目公司注销前，由于土地增值税清算年度缺乏收入与之相配比，可以采取“销售收入比例追溯调整法”，将清算补缴的土地增值税在取得收入的年度进行分配，计算出各年度应退的企业所得税。（详见我的文章“项目注销前可以退税—29号公告解读”。

从以上可以看出，在房屋交付环节计提的“土地增值税清算准备金”，确实不属于现实纳税义务，而是基于谨慎性原则对未来需要缴纳增值税的预提，预提的土地增值税不允许在企业所得税前扣除，而是作为“递延所得税资产”处理。

值得注意的是，国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知（国税发[2009]114号）第19条明确：“要重点加强，土地增值税提取后挂账不交税款等关键项目的专项检查。这条规定可能会被解读为，土地增值税只要挂账就必须缴纳。笔者认为这种理解是不准确的，“加强征管的若干具体措施”只是加强征管的文件，无权增加新的政策性内容，且该条款只是说要“加强检查”，也未明确这种情形就要缴纳土地增值税。

要点2：“应”清算与“可”清算之争。

在央视与万科交战的第二回合，焦点聚焦在万科的三个楼盘是否达到了清算标准，我们一一分析其中蕴藏的税收政策。

1、万科金域华庭项目。据广州地税局有关负责人介绍：“报道中指出的万科金域华庭项目在2011年12月31日前，其预售比例已达到100%。经核实，该预售比例是这个项目的其中已取得销售许可证的两栋楼，到2013年12月底，项目总体累计销售面积占可售面积比例49.05%，未达到可清算条件”。其实这个问题说的是清算单位的划分问题，究竟是按照一栋楼作为清算单位呢，还是一个项目作为清算单位？如果以一栋楼作为清算单位，则已经达到了清算标准。国税发【2006】187号文件第1条明确规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”。上述规定包含二层含义，一是土地增值税以开发项目为单位清算，因此万科金域华庭项目虽然其中的两栋楼全部售出，但是按照整个项目来看，销售比例只有49.05%，未达到清算标准。二是如果项目分期的，以分期项目为单位进行清算，但从万科金域华庭项目具体情况来看已经预售的两栋楼并没有单独分期。实践中对分期建设一般按照《建设工程规划许可证》分期为准。

2、万科柏悦湾和万科金域蓝湾项目。据广州地税局有关负责人介绍：报道中指出的万科柏悦湾和万科金域蓝湾的问题，广州地税局这位负责人表示，经核实，截止到2013年12月底，万科柏悦湾累计销售面积占可售面积比例为97.29%，万科金域蓝湾累计销售占可 售面积比例为97%，两个项目均未完全销售。根据国税发[2006]187号文第二条规定，对于已售建筑面积占总项目可售建筑面积85%以上的，属于可进行土地增值税清算的情形。

国税发【2006】187号文件规定，有四种情况属于“应”清算：“1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的；4. 纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；”两种情况属于“可”清算：“1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的 ；”，从中看到万科的两个楼盘未达到“应”清算，只是达到了“可”清算标准；   根据国税发【2009】91号文件第11条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

由此可见万科柏悦湾和万科金域蓝湾均属于达到了“可清算”，但是未达到“应清算”标准的项目，因此，在税务机关未书面通知企业清算的情况下，企业没有进行清算并未违反现行政策规定。当然如果开发商保留一套房子不卖并且闲置，企业是否就永远就达不到“应”清算的标准了呢？从政策层面的确如此。但是达到可清算标准后，是否进行清算的权利掌握在税务机关手里，如果企业做这个税收策划，延迟清算成功，只能说税务机关的征管存在问题，这个板子不应打到开发企业的屁股上！

3、吉林市万科城一期项目。吉林地税局表示：该项目于2010年11月立项，并开工建设，于2012年12月19日通过验收。截至2013年10月份万科城一期项目销售比例已超过 85%，具备可清算条件，按照相关税收政策要求，主管税务机关于2013年10月17日下达了税务事项通知书，要求企业进行土地增值税清算。2013年11月15日，该企业向税务机关回复，提出工程款结算未结束，现阶段成本核算不准确，无法进行土地增值税清算。2013年12月2日， 主管税务机关再次下达税务事项通知书，要求企业于2014年1月15日前提供无法清算相关证据。

吉林市万科城的情况正是属于税务机关对“可清算”项目要求清算的情形。该案例表明，一是分期项目属于清算单位；二是税务机关对可清算项目，是否立即清算，属于主观税务机关的自由裁量权。

从以上可以看出，央视土地增值税事件，单从技术上看，央视的报道是不严谨、不准确的，用总局的话来说叫做“存在误读”！但是，或许政策之争，开发商是赢了表子，输了里子。2014年国家税务总局稽查局将房地产业、房地产建筑安装业作为税务稽查全国指令性项目的第一位，或许并不是一种偶然，地产税收，任重而道远！千疮百孔的土地增值税政策大幅度改革，或许也要提上日程，如果然如此，这把火也算是没有白烧！

（二）明确了期间费用、营业税金及附加均可以在企业所得税前扣除。即使是未完工收入缴纳的营业税金及附加也允许作为纳税调减项目，在当年度扣除，由于未完工收入缴纳的营业税金及附加借方计入“应交税费——应交营业税”科目，因此会计上并未在利润中扣减，所以要作为纳税调减项目在附表三第40行扣减；完工年度结转为营业税金及附加后，企业不能扣除两次，因此需要在附表三第40行进行纳税调增处理。其原理同预征土地增值税做纳税调减，同时做“递延所得税负债”相同。

（三）“实际发生和实际支付”。已经计提但是未支付的税金及附加是否允许扣除？第一种情况，比如欠缴4季度营业税，企业在汇算清缴期已经支付，笔者认为应当允许扣除，无争议。第二种情况，汇算清缴期仍未支付，是否允许扣除，存在争议。一种意见认为，根据权责发生制的规定，应当允许欠缴税金在企业所得税前扣除；另外一种意见认为，当年汇算清缴应当做纳税调增处理，未来企业缴纳营业税后，再追溯调整至营业税的所属年度。笔者同意第二种观点。

第十三条  开发产品计税成本的核算应按第四章的规定进行处理。

计税成本的核算非常重要，因此单独列为一章。计税成本的总额是否准确要按照第四章，而计税成本归集后的过程按照本章执行。2014年1月1日实施的《企业产品成本核算制度（试行）》(财会【2003】17号，2014年1月1日实施)的第13条、26条对房地产成本核算也给予了部分明确。

第十四条  已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：
　　可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积
　　已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

该条款给出了计算销售成本的基本公式。

《建设部关于印发《商品房销售面积计算及公用建筑面积分摊规则》（试行）的通知》 1995年9月8日 （建房(1995)第517号 ）文件规定了商品房销售面积测算的一般标准，在实践中要看预售许可证结合测绘明细表。

 517号文件第五条规定： 商品房按“套” 或“单元”出售，商品房的销售面积即为购房者所购买的①套内或单元内建筑面积（以下简称套内建筑面积）与②应分摊的公用建筑面积之和。第六条规定：套内建筑面积包括三部分，分别是套（单元）内的使用面积；墙体面积；阳台面积。

整栋建筑物的建筑面积扣除整栋建筑物各套（单元）套内建筑面积之和，并拓除已作为独立使用空间销售或出租的地下室、车棚及人防工程等建筑面积，即为整栋建筑物的公用建筑面积。

建设部和工商总局2014年4月发布的《商品房买卖合同示范文本》第三条第4款中明确规定了预测绘建筑面积，可以从这里找到商品房销售面积。按照该文本的第六条规定，商品房买卖可以按照套内建筑面积、建筑面积、套等多种方式计价，并不是单纯的只能按照建筑面积计价，在这种情况下，总局其实应当明确这里的可售面积真实含义。一般税务机关就按照建筑面积计算成本即可。

需要注意的是，计算单位工程成本时，其销售面积不能扣除拆一还一的销售面积，致使单位工程成本加大。

第十五条  企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。

即：日常维护、保养、修理等实际发生的修理费用，准予一次性扣除，而不用资本化。（包含两类：第一类，尚未出售的已完工开发产品。第二类，根据法律、法规、合同规定对已售开发产品进行日方维护、保养、修理发生的实际费用。）

需要注意的是，必须是企业自己负担的费用才允许在税前扣除，如果在维修基金中开支，则不能在所得税前扣除。一般情况下，已经售出的开发产品，如有质量问题，应当先使用5%的质量保证金，然后再使用维修基金。只有确实是企业自己支出的费用才能在所得税前列支，这是企业所得税前扣除的基本原则：实际发生的原则。

什么情况下可以使用房屋维修基金？ 房屋维修基金是用于公共部位和物业公共设施设备保修期满后的大中修、更新、改造工程。公共部位是指物业主体承重结构部分（包 括基础、内外承重墙体、柱、梁、楼板、屋顶等）、户外墙面、门厅、楼梯间、走廊通道等；公共设施设备是指物业管理区域内、由业主共同拥有并使用的上下水管 道、水箱、加压、电梯、天线、供电线路、公用照明、消防设施、绿地、道路、沟渠、池、井、非经营性车场车库、公益性文体设施和共用设施设备使用的房屋等。

专题：三类后续支出

（一）零星维修支出。按照本条款直接费用化。（15条）

（二）后续支出。两次分摊，第一次分摊在已完工和未完工成本对象之间分摊，第二次分摊在已售和未售间分摊，但是计算出来的金额，都扣除在后续支出实际发生年度，不进行追溯调整。（28条）

（三 ）以后年度取得发票的，视同后续支出处理（该问题有争议，详见34条的解析）。（34条）

第十六条企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。

这里的维修基金包括两部分：一是开发商代收的维修基金，如果已经计入销售收入额，根据收支两条线的原则，应该允许维修基金移交时扣除，这部分维修基金对应了31号文件第五条的规定，如果没有作为销售收入，则移交时冲减“其他应付款”，不能在企业所得税前扣除。；二是开发商负担的维修基金，也在移交时扣除。

目前维修基金的缴纳各地规定有所不同，例如：石家庄规定，高层房屋每平米70元，中低层房屋每平米35元，北京市规定有电梯的房子每平米200元，没有电梯的房子，每平米100元；而上海则规定有电梯的房子，开发商负担建筑成本的4%，业主负担建筑成本的3%，没有电梯的房子，开发商负担3%，业主负担2%。

注意事项：1、根据国税发【2004】69号文件规定，代收维修基金不属于价外费用，不缴纳营业税；由于代收的维修基金属于代收款项，因此根据财税【1995】48号文件、国税发【2009】91号文件规定，如果代收的维修基金计入收入时，可以作为成本扣除，但是不允许加计扣除，也不能作为销售费用基数；2、开发商负担的维修基金，笔者认为属于成本的一部分，应当允许加计扣除，但是津地税地【2011】24号文件第六条规定，房地产开发企业缴纳的 “ 住房专项维修基金 ” 可以作为“其他房地产开发费用”据实扣除 。这实际上是在说不允许加计扣除。

第十七条企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
　　(一)属于①非营利性且产权属于全体业主的，或②无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
　　(二)①属于营利性的，②或产权归企业所有的，③或未明确产权归属的，④或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

分析：配套设施作为公共配套设施费处理，还是作为开发产品处理，其关键在于是否作为可售面积。如果作为公共配套设施，不作为可售面积，则其成本最终分摊在可售面积中；反之则保留成本，在售出前不能扣除成本。新的建设部预售合同范本第十条第（二）款明确列出了配套设施的基本情况，凡是未明确约定在这里的，要作为可售面积分摊成本。

本问题涉及到划分成本对象问题：从税收的角度上来看，企业不愿意将配套设施构成独立成本对象，而倾向于将这些物业作为过渡性成本对象，从而可以分摊成本进入。除了17条列举的以外,还有派出所、居委会等场所。

问题1：有一些企业问：开发企业无偿划拨给物业公司的物业用房是否缴纳企业所得税？

回答：不应当这样表述，因为物业用房的所有权属于全体业主，物业公司只是占用而已。根据本条规定，只要物业用房是属于全体业主的，或无偿赠与全体业主的，就可以作为公共配套设施处理，全额在税前扣除成本。《商品房买卖合同示范文本》第十条第（二）款第（4）项明确列示了公共配套设施中的“物业服务用房”。

如果无偿划拨的物业用房不属于公共配套设施范畴，则作为出租或者无偿赠送处理。

问题2：企业无偿赠与地方政府的派出所、居委会，是否需要缴纳营业税？

回答：个人认为不需要，因为其本质是开发产品的配套，企业没有取得利益，其销售收入已经包含在商品房销售收入中缴纳过营业税，因此这种情形不应缴纳营业税；其实31号文中将配套设施表述为无偿赠予地方政府、共用事业单位，笔者认为并不十分恰当，毋宁直接表述为作为“公共服务或其他配套设施的”，更为恰当。

问题3：地产企业拨付给物业企业的启动资金是否可以作为成本在企业所得税前扣除？

回答：主要看当地政府是否规定必须交付给物业公司这笔资金，如果没有明文规定必须拨付的，不允许在企业所得税前扣除。对方要按照接受捐赠所得缴纳企业所得税。

如果代替业主先预付一定时期物业费的，个人认为应作为销售费用处理。

问题4：对于会所等可以经营的配套设施，究竟是由开发企业经营好，还是全体业主所有？

分析：如果自己经营，又能盈利的话，肯定有好处，如果自己经营亏损，且不好转让的话，不如直接为全体业主所有，因为有抵税作用，至少可以抵25%的企业所得税，39%的土地增值税。与其让会所亏损且无法转出，不如直接就将“赔钱货”直接送给业主。

对于盈利性很差的物业，如果能够作为公共配套设施，在税收上可以得到利益。

第十八条  企业在开发区内建造的①邮电通讯、②学校、③医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

注意：只限于邮电通讯、学校、医院三类。和17条的区别在于，这三类在移交当期就可以全额扣除成本，而 不用在进行分摊。是比17条更加优惠的配套设施扣除条款。

第一种观点：看做配套设施。一般来说即使国家给予经济补偿，也不会超过建造成本。例如：某企业建造一个学校，耗资300万元，建成后无偿移交给国家，国家给予补偿100万元，该派出所为三个成本对象服务，按说应当对（300-100=200万元）在三个成本对象间作为公共配套设施进行分摊，税法规定200万元直接在移交当期在所得税前扣除，实际上是对企业的一种优惠处理，企业已经为国家作出了贡献，就直接在所得税前扣除算了。

第二种观点：看做低价销售开发产品。也可以看做，其收到的经济补偿为销售收入，那么其差额可以调整当期的应纳税所得额，但是在移交前，不能扣除。

按照第二种观点理解，比较好。因为学校、医院、邮电通讯不属于开发企业必须要建造的配套设施，税法规定要作为单独的成本对象来归集。

思考：实践中，很多时候政府利用其强势地位，要求开发商建设开发区外的公园、绿地或者道路，其成本是否允许列支？

第一种意见：不允许列支。因为是在开发区外，是同经营不直接相关的支出。

第二种意见：允许列支，视同配套设施了，但是要求分摊处理。鉴于该项建设虽然没有在开发区内，但其实质就是政府在规划以外强行要求企业承担的配套成本，因此视同配套设施可以扣除。

第三种意见：认为政府让企业在开发区外承担的公园、绿地或者道路实质是土地价款的一部分，其实质是应该纳入土地价款处理，按照土地价款的一部分进行分摊。

（笔者认同第二种观点。这是我国法制化建设尚不健全，有法不依的后果，不应由企业来买单）

第十九条企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。

 专题：“按揭担保”与“相关性原则”（结合第六条银行按揭销售模式讲解）

（1）业主断供在会计上是一种或有事项，而税收遵循确定性原则，因此按揭保证金不能在所得税前作为预计负债在税前扣除。税法将其看做：开发企业已经收到了全款，又将一部分款项作为保证金存在银行。

  （2）根据相关性原则的要求，企业向其它企业提供同其经营无关的担保损失不允许在所得税前扣除，但是开发企业为购买方提供的按揭担保，属于同企业有关的担保，允许在所得税前扣除。比如2008年深圳宝安区的碧水龙庭楼盘，售价从1.2万元跌到了7000元，有68位业主计提断供，想达到退房的目的。此时银行会从按揭保证金中，扣除这68户的按揭本息，此时的按揭损失开发企业可以据实扣除。

（3）企业为子公司提供的担保，也不允许税前扣除。因为虽然相关，但是不属于直接相关。上市公司公告中经常有为子公司提供担保的案例出现。

（4）扩展：相关性原则表明，单方担保损失不能在税前扣除，而互相担保可以在所得税前扣除。（国税函【2007】1272号文件）国税发【2009】88号文件第41条。

（5）个人费用公司化是典型的不符合相关性原则的例子。将老板、员工的个人消费费用均在所得税前扣除。

（6）美国次贷危机。

由于为大量信用不好、还款能力不强的客户办理了贷款，在房价不断上升的情况下，市场一片兴旺，如果客户还不起按揭，则可以卖房子还债。而当房价开始下跌的时候，问题出现了，即使卖房子也还不上贷款，因此这些次级贷款客户纷纷选择断供，大量的断供使得银行将房子收回，在市场上拍卖，进而造成房价的进一步下跌。而房价下跌又促成了更多的客户断供，恶性循环形成了。由于美国金融机构“实体资产证券化”，又进一步扩大了风险，终于蝴蝶效应产生了。亚马孙河的一只蝴蝶闪动了一下翅膀，引起了密西西比河的一场暴雨，美国次贷危机终于演化成为国际金融海啸！

第二十条企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。

1、 规定了向境外支付佣金10%的比例限制。而财税【2009】29号文件规定为5%，属于特别法和一般法的关系。

2、专题：境内境外所得的税务界定。（从2009年开始，营业税和所得税出现了重大差异）

①延续了原来外资企业国税发【2001】242号文件，对于开发企业向境外支付的销售佣金不得超过10%的比例限制。

    ② 外国机构帮助国内企业销售国内房产的业务，属于向国内企业提供劳务，劳务发生地在国外，因此属于境外所得，旧营业税暂行条例规定，只有在境内取得的劳务所得才属于征收营业税的范围，因此不用代扣代缴营业税。

③但是2009年以后，根据《营业税暂行条例实施细则》第4条规定，提供或接受劳务的单位和个人在境内，属于境内劳务，意味着以后向境外支付劳务费需要代扣代缴营业税了。财税【2009】111、112号文件分别过渡期优惠政策，及出口劳务的界定问题做了明确。

向境外销售房屋,支付的佣金应该按照《营业税暂行条例实施细则》第4条第1款规定代扣代缴营业税。

④向境外支付劳务，属于企业所得税的境外劳务所得，不需要缴纳企业所得税和预提所得税。这是税务机关和企业经常出现错误的问题，实际上，预提所得税只是适用于利息、租金、特许权使用费、股息红利、财产转让所得（包括股权转让）5类事项，对于劳务，如果国外机构在中国超过183天，则构成常设机构和场所，按照法定税率缴纳企业所得税，如果不超过183天，不缴税，在劳务事项上，永远不会存在预提所得税问题。

⑤如果非居民企业在境内实施劳务，不超过183天，那么需要根据国税发【2009】124号文件申请税收协定待遇。在实践中，劳务和特许权使用费经常发生冲突，如何判定特许权使用费和劳务呢，具体可以参考国税函【2009】507号文件。

3、根据财税【2009】29号文件规定，向境内具有合法经营资格的企业和个人支付佣金、手续费不超过合同或协议金额的5%。

4、在委托代销方式下，用支付的手续费倒算销售收入是常用的纳税评估方法。

趣味讲课：（1）发现手续费与销售收入不匹配。（2）董事长与出纳进行询问；（3）晾1个小时。（4）在专案组吃盒饭（5）询问突破。（6）财务经理的应对。

5、委托境外销售的真实性，尤其是收取货款的真实性，是敏感问题。

富华专案就是其中的一案，导致一名正部级干部倒台（朱志刚）。税务所所长和专管员非别被判处有期徒刑10年和9年。泰国玛杰公司应收款2.2亿元申请财产损失案件。

第二十一条企业的利息支出按以下规定进行处理：
　　(一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。（即：资本化，还是费用化）
　　(二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

（注意这里说的是向金融机构借款，没有说是向商业银行借款，即：集团做信托投资计划融资，也可以进行分摊）

1、规定建造开发产品的借入资金，是否资本化，要服从会计准则的安排。但是房子在没有完工前，其费用一律不得计入期间费用，这一点是明确的。文件表述为“按照企业会计准则的规定进行归集和分配”，如果实行企业制度的企业如何分配呢，文件没有说明。

2、银行转贷，本文件明确了以下几点：

（1）适用范围为企业集团，而不适用于没有集团隶属关系的关联企业。

（2）不仅仅是集团核心企业可以银行转贷，其成员企业也可以银行转贷。

（3）分摊利息的合法扣税凭证，就是借入方从金融机构取得借款的证明文件。

（4）国税函【2002】837号文件规定，统借统还不受“资本弱化“限制的规定，因为此时利息分摊不会影响税款，但是上海税务局的沪国税所【2009】31号文件第3条，特地指出”统借统还”也要适用资本弱化条款。也有几个省规定统借统还不受资本弱化的限制。

（5）国税发【2006】31号文件中，提到关联企业借款利息，只能按照基准利率来扣除，新31号文件取消了这样的限制。即：可以按“照基准利率+浮动利率”来掌握。缪慧频司长答疑的第35个问题，再次确认了这一点。

本条款将以前银行转贷表述为“合理分摊利息费用”，更加合理。

总结：

1、利息标准问题。国税函【2003】1114号文件规定，可以扣除的利息包括基准利率和浮动利率，但是2004年10月29日，央行即放宽了限制，2008年新企业所得税法实施后，关于非金融企业如何比照问题依然没有解决，各省纷纷出台自己的政策，大体分为六类，第一类：按照基准利率执行，比如天津市。第二类，据实列支，比如上海市，但是不得超过司法部门的上限，即银行同期同类利率的4倍以内。第三类，按照开户银行的同期利率执行，比如河南国税、辽宁地税。第四类，按照借款银行利率执行，例如大连国地税。第五类，限率扣除。例如，浙江地税规定在12%内可以扣除。第六类，没有文件省份。认为只要能找到一个利率不超过就可以。

2、关于向个人借款利息的支出问题。国税函【2009】777号文件规定，向自然人借款的利息允许在企业所得税前扣除，但是要受到资本弱化的限制。 (如果向千家万户借款,可能是隐瞒销售收入)。如果地税机关能够代开发票，则代开发票代征综合税率一般在8.5%左右，而企业可以在企业所得税前扣除25%，企业就会得到实在的利益。

3、职工集资利息问题。

职工集资利息分为两个部分，第一部分没有超过利率标准的部分到税务机关开具发票，在企业所得税前扣除；超过当地利率标准部分作为全年一次性奖金，利用全年可以一次性分摊，用个人所得税换取企业所得税25%扣除。

4、关于集团转贷：一是，企业所得税国税发【2009】31号文件第21条第2款规定，集团之间可以合理的分摊利息费用。二是，根据财税【2000】007号文件、国税发【2002】13号文件规定，符合银行转贷条件的不缴纳营业税。企业之间的借贷合同不属于印花税缴纳范围，不缴纳营业税。这里需要注意的是，一定是集团公司内的转贷，才可以按照集团转贷政策来执行。

5、大型房地产集团公司的资金中心（未经过批准成立财务公司），要求资金集中统一使用。而资金调配给子公司使用的时候，不完全符合资金转贷的规定，如：无法提供金融机构的借款证明。     

第一，子公司将款项上划到集团公司资金管理中心的时候，子公司所在地税务局会认为是资金借贷行为，关联企业之间的借贷，可能会要求缴纳营业税和企业所得税；

第二，集团公司将资金再次划拨到其他公司时，又面临着当地要求缴纳第二次营业税、企业所得税的危险。

第三，子公司得到集团公司借给的款项后，可能有资本弱化的问题。第四，如果是小型房地产企业集团，要将第一个子公司上划给集团公司后，做转账处理，例如：子公司A将款项上划给集团公司，集团公司做账：借：银行存款，贷：其他应付款-A子公司，当集团公司将款项划拨给子公司B的时候，则集团公司做账：借：其他应付款——A公司，贷：银行存款—支付给B公司（代付款），而子公司挂账：借：银行存款，贷：其他应付款—A公司。

6、关于资本弱化。根据财税【2008】121号文件规定，比例定为2倍，比原来宽松了好多。而且规定如果借入方的税负不高于贷款方的税负，也可以扣除。因此资本弱化条款，很难在实践中大规模运用。国税发【2000】84号文件部分青红皂白按超过注册资本50%就不允许扣除的规定，显然不合理。

7、资本的利息问题。根据国税函【2009】312号文件规定，未到位的注册资金利息，不允许在所得税前扣除。根据《公司法》规定，一般公司的注册资本认缴期限最长为2年。

8、银行罚息。银行罚息可以在企业所得税前扣除，但是不允许在土地增值税前扣除。

9、私募股权基金（假股权真债权的运作）

作用：避免借款一方的资金风险，对于借出一方在税收上比较有利。市面上比较流行的信托融资，分为股权信托和债权信托，而债权信托，其实也是假股权真债权。

10、融资性收购回购。经过了解，目前融资租赁公司普遍不接受地产企业做融资性售后回租，主要是做机器设备。因此国家税务总局2010年第13号公告暂时对地产企业还用不上。

11、融资性票据。即构造融资合同，从而在银行贴现，从而实质取得银行贷款的方式。

12、土地增值税中的利息。

国税函【2010】220号文件第三条规定：
房地产开发费用的扣除问题
　　（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

例如，从信托得到的贷款，如果能够提供金融机构证明，在不超过商业银行同期同类贷款情况下，允许据实扣除，但是这里同企业所得税类似的问题又出现了，这里的“商业银行同期同类贷款利率” 又该如何确定呢？

第一种模式：开发费用=实际利息+（“取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本”）*5%
　　（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
　　全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。
　　上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

以上分为两种情况：一是，向非金融机构贷款，不能取得金融机构证明的；二是，压根就没有贷款，全部使用自有资金的。其实这里自有资金也可能是采用“假股权真债权”形式投入的。这两种情况一律按照简化模式处理，合理考虑了地产企业资金利息的机会成本。在国税函【2010】220号文件没有下发之前，各地普遍认为如果企业没有发生利息，就不能再土地增值税前定率扣除利息，例如：广东省的穗地税函【2008】342号文件第4条就曾经规定：）房地产开发企业没有发生利息费用，即利息支出为零 ，其他房地产开发费用按《实施细则》第七条（一）（二）项规定计算的金额之和的5%计算扣除。

在国税函【2010】220号文件下发以后，这种做法得到了纠正。

第二种模式：开发费用=（“取得土地使用权支付的价款+房地产开发成本”）*10%。

目前全国各省对具体适用比例都采取了按照10%高限的做法，没有例外省份。

值得注意的是，在这两种模式下，其他开发费用都是按照开发成本的5%来计算的，有的地方认为如果企业的实际费用达不到5%，就要据实扣除，这种说法是不符合税法的，税法并没有“实际发生与5%孰低”的规定。一次在外和一个地产企业财务总监聊天，其企业因为实际发生费用不足5%，一筹划师筹划起用另外一家公司为地产企业提供服务，开服务业发票的形式，来达到5%，美其名曰，以“营业税换取土地增值税”，这种做法是错误的。

2012年3月在大连授课时，得知大连某区也在执行“开发费用与比例孰低法”，这种做法肯定是错误的，但是也反映了部分地区确实在这样执行。
　　（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。

即：简易模式和实际发生模式，只能用一种，不能混用，在实践中尚未发现有混用的奇怪案例。
　　（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

因为土地增值税条例的表述为“财务费用中的利息”，使人迷惑，税法中规范的是财务费用科目中的利息，还是全部的利息支出呢？在国税发【2009】91号文件下发前，这两种意见在各地均有反映，例如：海南省、青岛市，均规定土地增值税规范的利息是“财务费用科目”中的利息，而成本中的利息可以据实扣除。

青岛（青地税发【2008】100号文件第十八条第二款：

“开发企业为建造房地产开发项目向金融机构 借款发生的利息支出，属于房地产项目完工前发生的，按规定计入房地产开发成本并予以扣除；属于房地产项目完工后发生的，应计入房地产开发费用中的财务费用并按规定予以扣除。”

海南：琼地税函【2007】356号文件第一条：

房地产开发企业为建造房地产项目向金融机构借款发生的利息支出，属于房地产项目完工前发生的，按规定计入房地产开发成本予以扣除；属于房地产项目完工后发生的，应计入财务费用按规定予以扣除 。（根据琼地税函【2009】104号文件，该条款已经作废）

在总局国税函【2010】220号文件下发以后，这些文件已经得到了纠正。

13、融资顾问费问题。

向银行融资时，银行往往要求支付所谓融资顾问费，是否可以在税前扣除？

个人观点：第一，目前银行尚未纳入发票监管，可以在企业所得税前扣除；第二，根据会计准则的要求，借款辅助费用如果是为专门借款而发生的，要资本化，否则费用化。地产企业的融资顾问费应属于专门借款的借款辅助费用，因此应该计入开发间接费用，且其又不属于“利息支出”，因此应该允许在开发间接费用中扣除，并进行加计。虽然单从税法考虑如此，但是这种做法可能会导致企业少缴土地增值税，税务机关不一定认可。

第二十二条 企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。

根据《闲置土地办法》规定：在城乡规划区范围内，以出让等有偿使用方式取得的土地使用权进行房地产开发的土地，满2年未动工开发时，可以无偿收回土地使用权。

在实践中，地产企业可能由于资金等原因，无法按期开工、按期竣工的情况大量存在，国家采取收取违约金，甚至收回土地使用权的方式，行使土地所有者责任，这实际上是国家同地产企业之间受合同法约束的合同行为，不属于行政罚款的执法行为，这样的违约金和无偿收回土地使用权的损失，属于正常财产损失的范畴，是允许在税前扣除的。国家无偿收回土地的损失，要根据国家税务总局2011年第25号公告的要求，按照“无形资产损失”来报批。

还有一种观点认为《国有土地出让合同》实际是政府行使行政职能，如果出现诉讼，在人民法院划归行政庭审理，因此应当属于行政罚没的范围，因此其损失作为因行政罚款的损失不允许扣除，但是国税发【2009】31号文件没有采纳这种观点。

问题1：企业之间的违约金、罚息是否允许在税前扣除？

根据国税发【2000】84号文件规定，违约金允许在企业所得税前扣除。虽然新企业所得税法后，没有明确的文件规定，但是税法没有说不让扣除，即认为允许扣除。

特别注意：银行罚息不能在土地增值税前扣除，但是可以在企业所得税前扣除。

问题2：土地闲置费，是否允许扣除？

允许。本文件第27条第1款规定，土地闲置费构成土地成本的一部分。不需要报批。而国税函[2010]220号文件规定，土地闲置费不允许在土地增值税前扣除。因此两个政策不一致。

案例：某案件中，税务人员认为企业缴纳的土地闲置费为行政罚款，不允许税前扣除，这种观点是错误的。

第二十三条 企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。

属于正常的财产损失范畴。要注意财产损失扣除的程序和时间即可。

第22条、23条是开发企业特有的损失条款。

企业的扣除项目分为成本、费用、税金、损失。土地闲置费、无偿收回土地、整体报废毁损，属于地产企业特色的损失项目。

第二十四条企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。

本条款应该结合第7条来学习。是自产自用不需要视同销售后的配套设施。该条款的设定是不允许已完工未销售的开发产品存货不允许计提折旧，除非实际使用12个月，即认为已经转为固定资产了。

本条款 “意犹未尽”：后面的话应当是，“按照销售开发产品，计算销售成本；如果实际使用时间累积超过12个月又销售的，其提取的折旧允许在所得税前扣除，销售时，按照销售固定资产处理。

如果按照以上的意思表述，就比较完整的表达出意思来了。

注意：本条并未加重企业的负担，只是起到了简化计算的目的。不能错误的理解为会计上计提的折旧，减少了开发产品的计税基础，而该项折旧又不允许在企业所得税前扣除。

本条款是同新《企业所得税法》取消了内部处置资产需要视同销售缴纳企业所得税的配套规定。实际上是否提取折旧，是时间性差异，要么提取折旧，在税前扣除，要么作为开发产品的成本在税前扣除。

本条的含义是限制开发企业人为的限制固定资产和开发产品的界限，将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的目的。

注意：如何理解本条款的含义？

第一种含义，只有自用12个月以上才能提取折旧，在此之前不能提取折旧？

第二种含义，只要自用就可以提取折旧，但是在12个月以内又出售的，将原来的折旧要做纳税调增处理，销售的时候，依然按照开发产品的销售原则处理，而不按照固定资产清理处理；如果自用超过12个月又出售的则该开发产品应当做固定资产清理处理？

显然第二种理解是正确的。

例如：2008年8月自产自用，2008年提取的9、10、11、12四个月的折旧是可以扣除的，但是如果2009年3月份将房产又出售的，在2008年年度纳税申报的时候，要将四个月的折旧进行纳税调增处理；2009年年度纳税申报的时候，要将2009年提取的3个月折旧做纳税调增处理。而销售开发产品的时候，要将过去12个月提取的折旧转回。其中2008年9、10、11、12月提取的折旧，要就税款做以前年度损益调整，在申报表第42行补缴入库。同时，销售开发产品的时候依然按照开发成本的规则计算，即将全部成本扣除。

1、当年转为自用，当年销售的。季度纳税申报不必调整，年末将折旧费用调增即可，销售的时候按照销售成本的规则处理。此时，对折旧的调增数额，就是销售开发产品中允许扣除的数额，调增和调减后，其实对企业纳税无影响。

2、头一年转为自用，第二年5月31日以后销售，并且没有超过12个月的。对于去年提取的折旧，对其影响的税款在申报表第42行纳税调增申报入库，或者调减去年的亏损。同时对当年进行纳税调减。

对于税收上来说要注意纳税调整问题，尤其是到底为营业外收入，还是营业收入。

3、超过12个月，又销售的，不用再调整折旧。但是销售的时候，按照固定资产清理处理。

结论：个人观点，实际上这一条的限制，必要性不大。

第四章 计税成本的核算（共11条）

第二十五条计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产，下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。

第25条给出了“计税成本“的定义。要结合第11条来讲解。

（即对象化的费用，1993年以前我国的成本计算方法沿用原苏联的成本计算方式，称之为为“全部成本法”，即不区分“期间费用”和制造成本，全部归入成本对象。而1993年行业会计制度后，将全部成本法改为了制造成本法。31号文件第29条明确指出，房地产计税成本的核算采取制造成本法核算，即：区分制造成本法和全部成本法。）

计税成本概念中包括了建造固定资产。

计税成本是对象化的费用，包括①固定资产和②成本对象。正如第三章第11条所指出的，开发企业要区分期间费用和计税成本。计税成本是对象化的费用，而期间费用是随着会计期间扣除，不必配比到成本对象中去。

第四章是对成本对象总成本如何计算的一章。销售成本=单位工程成本×已售面积。因此准确的计算成本有两个步骤，第一，总成本要准确，第二计算方法要准确。本章着重计算成本对象的总成本。

第二十六条成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下：
　　(一)可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。
　　(二)分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。
　　(三)功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。
　　(四)定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。
　　(五)成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。
　　(六)权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
　　成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

主题：成本对象的划分与报备制度是新31号文件非常重要的制度，成本对象的概念同完工标准息息相关，即：31号文件第3条的完工标准是针对26条成本对象的。

在稽查中，滚动开发的项目，企业某些成本对象达到完工标准，却不按照完工收入确认，经常解释为总体尚未完工，这属于项目清算同按年度汇算的理念尚未完全弄清楚而造成的问题。

（要做专题：1、项目清算与年度汇算 2、清算项目与成本对象  3、成本对象与完工标准）

制造成本法下，首先要解决的是成本对象问题，对于工业、商业企业而言，成本对象是非常清晰的，例如：一件衬衫、一台设备等；而对于地产企业而言，单纯的按照项目划分成本对象，是不合适的，而应该在项目下再划分成本对象。当然，也有一个项目就是一个成本对象的情形。一般而言，项目是比成本对象更大的概念。对于滚动开发的地产企业，划分成本对象显得非常重要。确定成本对象，是计算地产企业计税成本的起点。

因此本办法中要解决两个问题。第一，成本对象的划分与备案问题，不允许混淆成本对象。第二，划分成本对象后，必须要解决如何分配共同成本问题，本章给出了具体解决办法。

本条给出了成本对象的定义：是费用承担者。并规定用6种方法来划分不同的成本对象。从某种意义上成本对象的报备制度，同完工标准息息相关，成本对象报备制度，是31号文件非常重要的制度。在稽查实践中，混淆成本对象，尤其是混淆完工成本对象与未完工成本对象是常见的问题。

本条要求企业在开工之前合理确定成本对象，并报税务机关备案。也就是说在开工之前就要确定成本对象，以防止企业任意组合成本对象。例如：上海市的沪税发【2009】31号文件规定第四条规定：企业按《通知》第二十六条规定的原则，确定计税成本对象，应在开工之前30个工作日内报主管税务机关备案，主管税务机关在规定时间内向企业出具《备案通知书》。

划分成本对象的根本原则是：受益性原则和配比原则，即销售收入要与计税成本对象相配比。

1、可否销售原则。之所以对能够对外经营销售的，才作为计税成本对象，是由于只有能够对外销售，才能有销售收入同计税成本配比。配套设施完工后，再对配套设施成本进行分摊。本条应当结合17、18条配套设施来讲解。在实际计算中，可售的成本对象会形成可售面积，不可售的成本对象，不纳入可售面积，而是将其成本作为公共配套设施费在其他成本对象中分摊。

2、分类归集原则。不见得每一栋楼都要作为一个成本对象，对同质的楼盘，可以归并为一个成本对象。这是效率原则的体现，也是成本对象划分的最重要的原则。竣工时间相近，是指两个成本对象至少不能跨年度，否则无法考察该成本对象的具体完工年度。

3、功能区分原则。在国税发【2007】187号文件中，土地增值税的普通住宅和非普通住宅必须要分别作为不同的清算项目，以防止非普通住宅过高的增值抵扣普通住宅的亏损，在实践中，很多企业会合起来作为一个清算项目核算，放弃普通住宅的免税利益，但是这种做法未必会得到税务机关的首肯，尤其在国税发【2009】91号文件下发以后，根据国税发【2009】91号文件第17条的规定，税务机关很可能不认可合并清算的所谓筹划做法。

目前大部分省份按照普通住宅、非普通住宅、商业来划分土地增值税的清算对象，江苏省规定按照普通住宅和非普通住宅两种清算对象。江苏省将普通住宅解释为必须是政府定价格定销售对象的经济适用房。

注意：关于企业所得税的功能区分原则，是可以作为独立的成本对象，而不是必须作为不同的成本对象。实际上由于，没有对底商给予成本系数，因此对于企业所得税而言，是否作为不同的成本对象，并没有实在的意义。

4、定价差异原则。比如，别墅和普通住宅虽然是同时建造，可是也要作为不同的成本对象来核算。这是配比原则的根本体现，否则商铺的收入那么高，而作为一个成本对象，就将成本拉平了。

5、成本差异原则。是同定价差异原则相对应的原则，比如框架结构和砖混结构的房子，就要作为不同的成本对象。

6、权益区分原则。如果权益不完全属于地产企业，则权益不同的房子，一定不能作为一个成本对象。原因也是显而易见的。

假设地产公司既有别墅项目也有普通标准住宅项目，如果别墅项目卖的快，地产公司倾向于分别作为不同的成本对象，将成本先扣除，而如果普通标准住宅卖得快，则作为一个大的成本对象。

专题：“可售原则的划分与配套设施的税务处理”

1、可售原则实际上是配比原则的反映，只有可售的才可以作为成本对象，否则没有收入与之相配比。配套设施由于没有没有收入与其配比，不能作为独立的成本对象，但是出于效率原则出发，没有必要每发生一笔费用，都要进行分配，而是将配套设施作为中间的成本对象，先进行归集，完工后再进行分配。

2、什么是配套设施？（实际上都是时间性差异）

配套设施：

（一）公共配套设施：非营利性，且产权属于全体业主所有，无偿赠送给地方政府、公用事业单位的。

      税务处理：直接列入成本。

（二）营利性的、产权属于开发企业的、产权未定的、无偿赠送给非地方政府、公用事业单位的。

      税务处理：视其用途而定。

1、 自用的：视为自建固定资产。随着折旧摊销价值。

2、 非自用的：视为开发产品，随着开发产品的出售，列入成本。

（三）地下基础设施形成的车库：

税务处理：按照公共配套设施费处理，即摊入成本。

     虽然是营利性的，但是根据文件第33条规定，可以计入公共配套设施费，而不是作为单独的成本对象。这是第17条的特例。

     但是，在会计上计入公共配套设施费，如果开发企业没有按照《物权法》第74条，对地下车库的产权加以约定，按照“成本说”，业主可能主张对地下车库的产权。在法律实践中，开发企业有败诉的案例。

3、 根据文件32条规定，配套设施根据预定造价允许预提。

因为配套设施具有滞后建造的特性。

     4、税务机关在检查的时候，会特别关注配套是否出租取得利益。如果出租，出租收入是否全额计税。

     讲解四要点：

     第一，可否销售原则与公共配套设施。

     第二，功能区分原则与土地增值税清算对象。

     第三，定价差异原则、成本差异原则与杭州案例。

     第四，成本对象与完工标准。

第二十七条   开发产品计税成本支出的内容如下：
　 　(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
　　(二)前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
　　(三)建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
　　(四)基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
　　(五)公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
　　(六)开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

规定了计税成本对象的开支内容。

文件27条将计税成本对象的6项开支内容做了规定，实际上6项成本对象的开支内容是一个会计的内容。这里在税法中明确，对于一些具体项目是否可以在税前扣除起到了确定的作用。

（一）土地征用费及拆迁补偿费。

1、土地买价和出让金。是土地项目主要的费用，如果是从国土局招拍挂取得的土地，为土地出让金，如果是从其他企业买入的土地，则是买价。而根据《最高人民法院关于土地转让方未按规定完成土地的开发投资即签订土地使用权转让合同的效力问题的答复》（法函【2003】34号）文件规定，根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第38条规定，出让土地建造住宅房屋的，只有达到投资25%以上方可签订项目转让协议，否则转让协议无效。即：只能转让项目，不能转让土地。

2、大市政配套费包括。大配套费，是指为新建住宅和公建项目建设的用地界线以外相关城市规划道路（含路灯、绿化、交通设施）、给水、燃气、排水（含雨水、污水）、再生水等工程费用。一般按照建筑面积来收取，比如天津市规定住宅项目按照每平米290元收取，公建按照每平米320元收取。

3、契税。这里的契税，主要是指取得土地缴纳的契税，值得注意的是，财税【2004】134号文件规定，市政建设配套费要纳入契税征收范围，如果市政建设配套费在缴纳契税时还没有缴纳，可以先按照政府规定的标准计入契税计税依据，或者将来实际缴纳配套费时再进行补缴。国税函【2009】603号文件规定，契税的计税依据不允许减除前期开发费用。

4、土地使用费和土地使用税。

土地使用费和土地使用税不同，土地使用费是2007年1月1日以前，外资企业缴纳的，同土地使用税不同。根据《房地产开发企业行业会计制度》规定，土地使用税要计入管理费用。虽然新会计准则对土地使用税是否计入期间费用没有明确规定，但是目前各省均规定将其计入期间费用，目的是不能扩大土地增值税的扣除项目。例如：海南省的《关于明确土地增值税若干政策问题的通知 》（琼地税函〔2007〕356号）第二条规定：房地产开发企业缴纳的土地使用税，不管在房地产项目完工前或完工后发生的，均在管理费用列支按规定予以扣除。

2012年4月，在西安授课时，一学员的问题是：该集团公司总部要求将土地使用税一律计入开发成本，是否存在涉税风险？

分析：该集团公司之所以要求土地使用税一律计入开发成本，是基于集团公司会计利润的要求，对于企业所得税而言，计入成本晚扣除，一般而言会导致早缴税，因此税务局不会有异议，对于土地增值税而言，即使计入了开发成本，在土地增值税清算的时候只要在扣除项目中剔除即可。因此以上不存在税收风险。

5、土地闲置费。

31号文件第27条第一款明确：土地闲置费可以计入开发成本扣除，这个规定同土地增值税不同。国税函【2010】220号文件规定，土地闲置费不得在企业所得税前扣除。

6、专题：拆迁补偿支出和回迁房建造支出。

目前拆迁的补偿方式多种多样，大体分为三类：即，货币补偿、产权调换、货币补偿与产权调换相结合。产权调换在税收上的待遇总结如下：

（1）企业所得税视同销售。

例如，青岛国税局对该问题举例如下：

某房地产企业就地安置拆迁户5000平米，市场售价8000元，土地成本2亿元，建筑施工等其他开发成本8000万元，总可售面积8万平米。

拆迁补偿费支出：50008×000=4000万元

视同销售收入：5000×8000=4000万元

单位可售面积计税成本=（2亿+8000万+4000万）÷80000平米=4000元/平米

视同销售成本：4000×5000=2000万元

视同销售所得：4000-2000=2000万元

需要在拆迁当期确认视同销售所得2000万元。

  会计分录： 借：开发成本-土地成本4000万

                 贷：主营业务收入4000万

             借：主营业务成本 2000万

                 贷：开发产品   2000万

思考1：同时做收入和同时做成本，对企业是否有利？这里的视同销售收入作价高一些好，还是低一些好？

第一，如果将房子全部卖完了，则同时做收入，同时增加成本，对企业的利益无影响，但是会有时间性影响。例如，有些企业将拆迁房不作为可售面积计算，同时也不作为收入，如果完工当年未全部售出，则该年度企业一定少缴了税款，未来全部房子卖出时，形成了暂时性差异。

第二，如果持有物业比较多的话，企业视同销售价格高会吃亏。因为增加的收入一次性实现，而增加的成本则平摊到所有的可售面积中去了，这些持有物业不销售的话，其增加的成本只能通过20年得以实现。例如，本例中如果出了拆迁补偿，剩余的物业全部作为持有物业，如果视同销售价格为0，既不增加收入，也不增加成本，则不需要缴税，而视同销售价格为8000元，则需要实现应纳税所得额2000万元。

思考2：拆迁还建视同销售所得什么时间实现？是否要作为未完工开发产品收入？

根据31号文件第7条规定，视同销售收入自“开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入”，因此一般认为要等到开发产品达到完工标准时，一并确认收入和成本。

 （2）营业税按成本价核定计税。

第一，营业税计税价格如何计算。

根据国税函发【1995】549号文件规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。该文件虽然已经过去了16年，但是国家税务总局2010年第26号公告明确该文件继续有效。即：对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分第一要征税，第二，不按照市场价格征税，而是由当地税务机关按照核定的成本价格计税。

这里的成本价格，是否包括地价呢？广东省的穗地税发【2000】79文件规定：粤地税函【1999】295号文件中第一点所称“同类住宅房屋成本价”是指该房产开发商建造用于安置被拆迁户的房屋的工程成本价。

珠海地税的珠地税发【2005】415号文件更进一步说明：   《关于明确几个营业税税收政策问题的通知》（珠地税发〔2005〕415号）：考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，因此，补偿房产的成本价不应再计算土地成本。能单独计算成本价的，可单独计算核定成本价计征“销售不动产”的营业税；对不能单独计算成本价的，可参考同类住宅的成本价，根据建筑材料使用和室内外装修差异，配套工程（如配套停车场，可观赏喷水池假山工程等）差异等因素作合理调整后核定计征“销售不动产”的营业税。纳税人如对税务机关核定的应纳税额有异议时，应按《税收征管法实施细则》第四十七条第三款规定，由纳税人提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。  

《河南省地方税务局关于小李庄城中村改造项目建设安置房征收流转税问题的批复》（豫地税函【2011】212号）文件规定：只要按照规定的拆迁还建比，都可以按照成本价核定征收，即：不限于“拆一还一”，“拆一还二”也可以享受该政策，具体计算按照“工程成本×(1+成本利润率) ÷(1-营业税税率)计算.

 第二，结构价差是否缴纳营业税。

重庆市的《重庆市地方税务局关于房屋拆迁过程中有关营业税政策的通知》渝地税发[2002]156号文件规定，地产企业收取的结构价差不缴纳营业税，但是总局层面并没有明确规定，要同税务机关沟通。结构价差不缴纳营业税，主要是出于已经按照房屋的成本价值缴纳税款了，因此认为结构价差已经囊括其中了。2009年总局自查提纲中再次提到了该问题。

（3）土地增值税。

国税函【2010】220号文件对土地增值税的拆迁补偿税务处理做了明确的规定：

国税函【2010】220号文件：

六、关于拆迁安置土地增值税计算问题

　　（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。（借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费-拆迁补偿费100万元，贷：主营业务收入100万元）房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费（借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费-拆迁补偿费120万元   ，贷：主营业务收入100万元   现金20万元）；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。（借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费80万，银行存款20万，贷：主营业务收入100万元）

　　（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费（实际办手续的时候，并不走购入手续，都是联系好，然后让其他企业直接开发票给用户）。

　　（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

思考：如果企业保留的物业比较多的话，那么视同销售的价格低些较好，否则高些较好，因为同时增加的成本会稀释到所有的成本对象中去，不会一一对应到拆迁的收入中去，因此如果销售比例低，而保留物业多的话，增加的成本就会滞留在保留物业中，具体比例为80%（在利息据实扣除的情况下），即：1.25×x=1，即：因为增加的成本有加计扣除效应，因此增加的成本为1.25，如果全部售完的话，那么显然视同销售价格越高对企业越有利，收入增加1，而成本增加1.25；如果销售比例为80%时，则增加的可扣除成本恰恰等于销售收入，此时为平衡点。因此，基于保留物业和销售物业的选择，在选择拆迁还建价格的时候，应该有所选择。

案例：某公司保留物业为50%，其中有10%的销售面积需要拆迁还建，税务机关提出，拆迁还建部分既不做收入，也不做成本，请问企业是否合适？

    如果这样运作企业合算，因为保留物业超过20%，因此视同销售价格越高对企业越不利，最有利的结果就是视同销售价格为0，即：既不增加视同销售收入，也不增加视同销售成本。

所得税的视同销售更是如此，只有全部物业将全部售出的情况下，视同销售收入的高低对企业所得税无影响，否则拆迁补偿的视同销售收入越高，对企业所得税越不利，因为收入全部实现，而一部分成本却沉淀在保留物业中。因此，此时视同销售应该越低越好。

(4) 有关拆迁补偿费的合法扣税凭证。

由于被拆迁人取得的收入不缴纳营业税，因此地产企业一般来说取得不了发票，各地税务机关都认可凭借拆迁补偿合同作为合法的扣税凭证。在实践中，造拆迁补偿费是非常多的问题。大地税函【2008】36号文件中，关于企业支付给个人的动迁补偿费处理问题 要求：

　企业按规定支付给动迁居民的动迁补偿费，应提供能充分证明该项支出已实际发生的适当凭据，准予税前扣除。 上述适当凭据包括开发规划、建设相关手续、补偿协议、动迁居民的房产证复印件、居民身份证复印件、规范的领款手续等。

而《土地增值税清算规程》（国税发【2009】91号文件）的第22条规定：拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。

(5)个人所得税。

根据财税【2005】45号文件规定，个人取得拆迁补偿款与拆迁补偿房屋，不征收个人所得税。（其实个人确实未取得所得，是置换资产而已。）

（6）拆迁补偿费和青苗补偿费、城市建设配套费等应当缴纳契税。法律依据：财税【2004】134号、国税函【2009】603号文件（不能减除前期工程费用，是针对一级土地开发而言）、国税函【2007】606号（买卖装修后房屋）、财税【2007】162号（总价款）。即使是企业后发生的拆迁补偿费和青苗补偿费，依然应当缴纳契税。

 配套费又分为土地开发配套费和城市建设配套费，这两种配套费都要缴纳契税，由于城市建设配套费可能在取得土地证以后缴纳，因此要补缴契税。这一点，重庆、四川、辽宁地税都根据财税【2004】134号文件进行了明确。

（二）前期工程费。

境外设计费的税收待遇分析。

案例：深圳企业向香港某公司支付建筑设计费1000万元，香港公司派员来深圳进行了前期的勘察、目测等工作，入境时间一个月，主体设计工作返回香港完成。问：深圳公司是否需要对香港的设计公司来是否需要代扣代缴预提所得税和营业税？

第一，营业税。

2009年新《营业税暂行条例实施细则》第4条规定：境内所得是指提供或接受劳务的单位或个人在境内，将2009年以前的“劳务发生地原则”改为了“属人主义兼属地主义”，因此无论劳务是否发生在境内，均需要代扣代缴营业税。

第二，企业所得税。

根据《企业所得税法实施条例》第7条之规定，劳务按照“劳务发生地”原则区分境内外所得。具体申报程序，按照国家税务总局19号令进行。

根据国税发【2010】19号文件第7条规定：

“非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在中国境内的，应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。凡其提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地为原则划分其境内外收入，并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。税务机关对其境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的，可以要求非居民企业提供真实有效的证明，并根据工作量、工作时间、成本费用等因素合理划分其境内外收入；如非居民企业不能提供真实有效的证明，税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内，确定其劳务收入并据以征收企业所得税。”

因此，一般情况下，企业应该按照劳务发生地原则，按照工作量、工作时间、成本费用等因素，划分境内外所得，对境内所得部分，按照当地税务机关的规定，在15%-30%的幅度内，核定征收企业所得税。

协定待遇：

一般来说，双边税收协定对于劳务所得规定，如果在华境内超过183天，则全部收入判定为境内所得，否则全部判定为境外所得。因此企业可以根据国税发【2009】124号文件和国税函【2010】290号文件规定的程序和方式来申请税收协定待遇，从而达到不征税的目的。关于常设机构的判定问题，具体可以参考国税发【2010】75号文件《中新协定解释》第五条的解释。

结论：劳务所得，要么按照核定征收缴纳25%税率的企业所得税，要么不征税，不会存在所谓“预提所得税”问题。

劳务所得与特许权使用费所得的区分。

根据《企业所得税法实施条例》第7条规定，特许权使用费所得按照支付地原则确定境内外所得，在实践中劳务所得和特许权使用费所得有交叉之处，因此国税函【2009】507号文件和国税函【2010】46号文件，在原则上给出了划分的基本标准。总局国际税收司付树林处长曾经根据该问题做出过“六问天价何图”的精彩讲座。即，纳税人同香港关联方关联交易，在法律形式上使得该项所得劳务发生地在境外，且香港对本港所得以外的收益不缴纳利得税，而境内企业则可以进入成本费用，从而少缴土地增值税和企业所得税。

(三)建筑安装工程费。

专题：甲方供材。

1、甲方供材营业税分析。

（1）《营业税暂行条例实施细则》（修订前）第十八条：

  纳税人从事①建筑、②修缮、③装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。
　　纳税人从事④安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。

即：无论甲供还是大包，材料和设备价款均纳入营业税征税范围。这样的规定使得无论甲供还是大包税负均衡。

（2）国税发【2002】117号文件（条款部分作废）

销售自产货物，同时提供建筑业劳务。符合三个条件的，分别缴纳增值税和营业税。

       1、符合条件的列明自产货物；

       2、具有建筑安装资质；

       3、合同上注明销售货物的金额和建筑合同的金额；

于是，对于销售自产货物，同时提供建筑劳务的纳税人，在列明货物范围内，分别缴纳增值税和营业税，使得一部分甲供材料的价款不再交纳营业税。

这样的规定是为了避免重复纳税，国税发【1993】154号文件规定，除了现场制造的预制构件外，建筑企业自产自用货物需要视同销售增值税，就会形成“一价两税”的局面，材料价值既视同销售缴纳增值税，又构成工程产值的一部分缴纳营业税，为了避免重复征税，国税发【2002】117号文件对既有自产货物同时负责安装额部分货物，不再按照混合销售的规则处理，而是分别缴纳增值税和营业税，部分解决了重复征税问题。

（3）财税【2003】16号文件第三条第十三款（条款已作废）

通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。

其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。

由于设备价款较大，由于资讯的透明，建筑企业在设备价款上并不能取得较大利润，因此规定无论“甲供还是大包”，只要是设备，均不再纳入营业税计税范围。具体设备名单则由各省列举。

（4）财税【2006】114号文件（文件已经作废）。

纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。

上述以清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。

鉴于装饰劳务的特点，对装饰劳务进一步规定，即使是甲供材料，也不需要缴纳营业税。

（5）《营业税暂行条例和实施细则》第十六条和第七条

《营业税暂行条例实施细则》第十六条：

    除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务 (不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

《营业税暂行条例实施细则》第七条：

    纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
　　(一)提供①建筑业劳务的同时销售②自产货物的行为 ；

 (二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

新营业税对甲方供材的规定，重新进行了梳理，共分为五个方面：

第一，乙方大包的，按照全额缴纳营业税，设备价款不再从营业额中减除。

第二，乙方提供自产的货物（材料设备），同时负责安装的，分别缴纳增值税和营业税。将国税发【2002】17号文件规定的列明货物扩大到所有的自产货物。这是由于在实践中，这种分别缴纳增值税和营业税的做法对消除重复纳税的因素，作用不错。

第三，甲方供材料。一律计入工程价款缴纳营业税。

第四，甲方供设备。不缴纳营业税，因此目前设备的发票基本上都是直接开给甲方，可以不就该设备价款部分缴纳营业税。

第五，装饰劳务。虽然财税【2006】114号文件作废，但是其精神依然适用，只就清包工业务实际收取的价款缴纳营业税。

2、甲方供材的材料发票是否允许在企业所得税和土地增值税税前扣除？

答案是肯定可以扣除，但是部分地方税务机关对此存有异议。

浙江省地税局2007年曾经下发了浙地税函【2007】335号文件对此进行了解释：建筑施工企业在提供建筑业应税劳务后，如发生建设单位提供材料（以下简称“甲供材料”）情形，在开具发票时，“甲供材料”价款不能作为发票开具金额。营业税计税营业额的确定，按现行营业税政策有关规定执行。

国税发【2009】91号文件第25条规定，在审核建安工程费用时，要审核自购建材费用是否重复列支扣除项目。说明土地增值税也是允许自购建材费用在成本中扣除的，只是不能因该项建材费用可能开进了工程发票，而重复扣除而已。

（四）基础设施建设费。

1、园林环境工程费不属于公共配套设施费，因此不能按照31号文件第32条的规定预提配套设施费，某公司因为预提了该项费用8800万元，被要求补税。

2、园林环境工程费不属于“公共配套设施“，因此不能预提，但同时其分摊方法可以按照31号文件中的四项选择一项，使得其分摊方法有了选择余地。

3、红线外的基础设施，例如道路公园等。开发企业拍地的时候，往往会要求附加条件，例如：修建红线外的一条道路，或者建一个公园等，作为土地出让合同的一部分。这部分费用是否可以作为开发成本在企业所得税前扣除呢？如果扣除，是作为土地价款，还是作为“基础设施建造费”？

笔者认为，这些支出其实就是拍卖土地所支付代价的一部分，因此应该计入土地使用权价值扣除，而不是作为基础设施建造费扣除。

（五）配套设施费的界定问题非常重要。一是，看是否为配套设施费，如果产权界定不清楚的，不能定性为配套设施费，而是作为独立的成本对象；二是，配套设施的分摊，必须按照建筑面积法；三是，配套设施很多为后续支出，后续支出的计算方法要用两次分摊法；四是，配套设施允许预提。

配套设施31号文件17、18条、32条已经做了详细的规定，这里不再展开解读。

（六）开发间接费用的界定。在实践中，究竟计入期间费用，还是计入开发成本是经常发生的争议。笔者认为可以从6个方面来把握：

专题：期间费用与开发间接费用的区别（国税发【2009】91号文件第26条）

1、公司架构的筹划，尽量以红头文件的名义，将现场施工机构固定下来，从而提供内部证据。否则可能会形成检查企业所得税时，将期间费用挤入开发间接费用，而查土地增值税的时候，则挤入期间费用，两头吃亏的可能性。其实对于模糊费用，尽量先计入开发间接费用，充其量不过最后被调整出来而已。

2、土地使用税要记入期间费用，不能记入开发成本。

3、广告宣传费要计入期间费用。

4、业务招待费要计入期间费用

5、营销设施建造费用在企业所得税中要求记入开发成本，不允许费用化。但是在土地增值税中，一般被认为要计入销售费用，因此由被纳税调整的危险。

6、推到重置的房屋，其损失是计入土地新建房屋的价值，还是做营业外之处呢？（国家税务总局34号公告要求计入成本）

第一，广告费、业务宣传费必须计入期间费用。广告费和业务宣传费是典型的期间费用，不能因是为卖某一个楼盘发生的费用，而计入开发间接费用。

第二，业务招待费必须计入期间费用。不能因是项目上发生的业务招待费，而计入开发间接费用。

第三，土地使用税必须计入期间费用。

第四，人员的工资和福利。要依据项目公司正式文件中列明的项目现场经理部人员列入开发间接费用。

1、规定了营销营销设施的建造费要计入开发间接费用。

单独设立的售楼部，通常会计上会这样处理。借：固定资产  贷：银行存款  计提折旧的时候，借：营业费用—售楼部 贷：累计折旧  拆除的时候，借：营业外支出  贷：固定资产清理

如果将营销设施建造费计入开发间接费用的话。就会形成，借：开发成本—开发间接费用—营销设施建造费   贷：银行存款，既然没有计入固定资产，也就不需要计提折旧了，当拆除营销设施的时候，如果有拆除的收入，借：材料  贷：营业外收入。也就是说所得税不允许将营销设施的建造费通过计提折旧的形式转入销售费用，而是要计入开发成本。

如果土地增值税也允许这样做的话，实际上是对企业有利的。而如果将项目营销设施作为单独的固定资产核算，提取折旧费用到营业费用，则享受不到加计扣除的待遇。而往往是企业所得税要求将营销设施建造费计入开发间接费用，而土地增值税清算的时候，又认为营销设施建造费属于销售费用，从而不允许进入开发间接费用扣除的情形。

结论：企业所得税政策，往往是限制将一些费用计入期间费用，而是规定尽量计入开发成本，而土地增值税政策则尽量规定计入期间费用，以免侵蚀土地增值税的税基。

2、利息的扣除问题。见第21条的解读。

第二十八条企业计税成本核算的一般程序如下：
　　(一)对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区位进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。（归集成本）
　　(二)对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本, 并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。（分配成本）
　　(三)对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。（后续成本调整）
　 　(四)对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。
　　(五)对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。（即待摊费用）

我将地产企业计税成本（不包括期间费用）核算分为7大步骤：

（一）在开工前合理的划分成本对象(6种划分的原则)。划分成本对象是计算计税成本的首要步骤，计算成本首先要知道费用承担者的界定，知道为谁计算的。

思考：某小区有20栋楼，其中10栋已经做了完工备案，10栋没有做完工备案，并且20栋楼是用一个建筑公司建造的，开发商声称：成本无法分开。请问该小区是否完工？

这就涉及到“成本对象”的概念。完工标准针对的是成本对象，而不是一个小区或者一个项目。而一个成本对象完工备案应当是在同一个年度。

1、什么是公共配套设施，在本部分讲解。2、地下人防形成的车库，是否需要保留成本，也在本部分讲解（33条）。

成本对象和项目是不同的概念，一般来说项目比成本对象大。成本对象同清算对象也不同。清算对象是有关部门批准的项目，和项目的概念比较接近。

（二）归集开发成本（6类成本科目、3类成本项目）。按照会计科目划分为①土地征收及拆迁补偿费；土地使用费属于本项，土地使用税不属于本项；②前期工程费；③基础设施费；④建安工程费；⑤公共配套设施费；⑥开发间接费用。

按照成本类型划分为①实际发生的开发成本；②4类预提费用，包括合同金额不超10%的金额，按照预计造价预提的配套设施费用，应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用、按照土地整体预算成本分配的土地开发成本；③待摊费用。例如前期已经完工的配套设施，后期应当负担的部分； 本条第五款规定，待摊费用要建立明细台账。

该部分要结合27条、34条重点进行讲解。

（三）分配共同成本（四种分配方法）。①土地及成本必须按照占地面积法来分摊，而一次性取得土地，分期开发的土地开发成本，在征得税务机关同意后，可以按照土地整体预算成本进行分配，待全部完工后再行调整；②配套设施必须按照建筑面积法进行分摊；③贷款利息可以按照直接成本法或预定造价法进行分摊；④其余的共同成本分摊方法由企业在四种方法中自行确定。

可增加：“化间接成本为直接成本”的内容。

（四）确定完工标准（三种完工标准）。必须要区分已完工开发产品的计税成本与未完工开发产品的计税成本，只有完工年度才需要将开发成本结转为销售成本。新文件继续沿用了31号文件的3个完工标准即：竣工证明已报房地产管理部门备案、已开始投入使用、已取得了初始产权证明。国税函【2009】342号文件对实际使用的标准作了进一步的明确，以三个无论来概括。国税函【2010】201号文件对此又再次进行了重申。

（五）计算单位工程成本。（注意可售面积的确认问题。）

（六）计算销售成本。

（七）后续成本的二次调整。（扣减以前年度预提费用的数额）第28条第3款说明，期间已经销售的开发产品应当负担的成本，在本期应纳税所得额中扣除，而不能再去追溯调整。

第二十九条 企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：
　　(一)占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。
　　1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
　　2.分期开发的，首先按①本期全部成本对象占地面积占②开发用地总面积的比例进行分配，然后再按③某一成本对象占地面积占④期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
　　⑤期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。
　　(二)建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。
　　1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。
　　2.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。
　　(三)直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。
　　(四)预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

     制造成本法是相对于全部成本法的一种成本计算方法。其含义为：一是，要区分期间费用和计税成本；二是要区分在产品、产成品、制造费用成本。实际上，房地产分配的共同成本，相当于工业企业的制造费用。三是，制造成本法意味着期间费用和计税成本是分开的，期间费用同收入不挂钩，因此未完工收入是否允许扣除期间费用的问法，本身就是错误的。

     第29条详细介绍了共同成本和不能分清负担对象的间接成本分配方法。

     占地面积法：

例如：某一地块为30万平方米，分为两期开发，第一期5栋楼的楼座占地面积为5万平方米，第二期10栋楼的楼座占地面积为10万平方米，另外5万平方米为公建。

则分配率=30/20=1.5。占地面积法，基本上按照楼座作为权数来分摊成本。

第一期分得占面积为5*1.5=7.5万平米，第二期=10*1.5=15万平方米，公建占地为5*1.5=7.5万平方米。一般认为公建也应当分摊空地面积。

具体解释占地面积法：

1、“某一成本对象占地面积”是和下文的“某一成本对象建筑面积”相对应的，是指某一成本对象的直接占地面积（或者叫做投影面积、楼座面积）

2、全部成本对象占地总面积：指全部成本对象的直接占地面积，或者叫做投影面积、楼座面积。

占地成本法，实际上是将楼座面积作为权数，对公共面积进行分配。

4、 本期成本对象占地面积：指本期全部成本对象直接占地面积的综合。

5、 开发用地总面积：即包括公共用地的所有开发用地。这里如果改为所有成本对象占地总面积更为恰当。但是如果按照本文的解释，也是可以的。例如，一期有10万平方米，2期有5万平方米，开发用地总面积有30万平方米，10万平方米占30万的三分之一，5万占30万的六分之一。总权数为二分之一，来分摊10万平米的公共用地，则一期分摊 三分之一除以二分之一等于三分之二的空地，二期分摊三分之一的面积。

实际上这种做法，直接按照全部楼座面积的权数来分摊，没有区别。

6、 期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。其实就是楼座面积后者投影面积，但是表述为总面积减去公共用地。

第三十条  企业下列成本应按以下方法进行分配：
　　(一)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。
　　土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。
　　(二)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。
　　(三)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

(四)其他成本项目的分配法由企业自行确定。

规定了三大共同成本（土地成本、公共配套设施、借款费用）的分配方法。

31号文件只是说对于共同成本可以按照占地面积法、建筑面积法、工程概算法三种方法进行分配。

文件30条规定了土地的分配要用占地面积法进行分配，公共配套设施必须用建筑面积法分配，而贷款利息要用预算造价法和直接成本法来分配。

尤其需要注意的是，文件30条特别规定：对于土地开发同时连接房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。也就意味着土地开发成本可以按照工程概算来进行分配，而不必按照实际发生的成本，可以部分预提土地的开发成本了。

而土地成本在商得税务机关同意的前提下，也可以用其他方法来分配土地的开发成本。例如：某一地快，按照占地面积法平均分配，使得成本明显分配不公的，可以商得税务机关同意，结合其他方法进行分配。

第三十一条  企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：
　　(一)企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：
　 　1．换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
　　2．换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
　 　(二)企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

本条款，都是站在地产企业取得土地使用权成本的角度而言的。这里的投资是大的概念，包括就某一个项目的投资或者是股权投资。

一、合作建房

其实第一种方式是指没有建立合资公司，而是仅仅就该项目进行项目合作的情形，即通常所说的营业税意义上的合作建房。合作建房合同的标的是房屋。

这里的投资同一般意义上的股权投资不同，双方不是共同负担盈亏的关系，而是就一个项目进行的合作投资。

其实，对于地产企业而言，是在取得土地使用权时确认成本，还是在首次分出开发产品时确认成本，并不重要。因为在分出开发产品前，开发成本并不影响所得税，只有在项目完工的时候才影响。而将成本的确认时点确认在首次分出开发产品，主要是针对有地一方将企业所得税的确认时点后延,有些国有老企业，没有资金，只有一块地，如果规定将地给地产企业的时候直接缴纳企业所得税，企业缺乏纳税必要资金，因此。是地产企业需要做的横向配比时点。

例如A公司有一块土地10000平米，投资到有资质的B企业，进行合作建房，项目的容积率为1：4，即,房屋的建筑面积为40000平米，约定应分给A公司30000平方米的房屋。所得税如何计算呢？

假设房屋的公允价值为每平方米1万元（实际上这里的公允价值是非常难以取得的，这里确定公允价值时，企业有一定的操纵空间），则A公司应按应分得房屋的公允价值3亿元确认开发成本。虽然在接受投资的时候，暂时不确认开发成本，其实在房屋没有完工的时候，是否确认开发成本对开发企业缴纳企业所得税也没有意义。（这里是按照分给提供土地一方开发产品的公允价值确认开发企业的开发成本）

需要注意的是，此时A公司还需要按照规定缴纳营业税。假设每平米房屋中含有土地的成本为75%，则B公司应当按照自己取得房屋部分的地价0.75亿元（计算方法：A公司分得房屋30000平米的不含地价公允价值，或者B公司分得房屋的地价价值）确定销售房屋收入缴纳营业税，而A公司也应当按照0.75亿元确定销售部分土地的价值来缴纳营业税。（这里是按照分给提供土地一方开发产品不含地价的核定价值确认营业税计税依据，理由是:国税函【1995】156号文件第17条规定，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动的行为。即，甲方转让的是部分土地，转让的是开发商自用房屋所占用一部分的土地，而开发商销售部分房屋，即销售的是分给甲方的那部分，由于这部分的土地，在税收上甲方并没有销售给乙方，因此核定营业税计税依据的时候，个人认为不应当包括地价来核定营业税计税依据。）

总体评价：无论所得税还是营业税，对于合作建房的基本处理模式都是分解理论，即分解为有地一方按照公允价值销售土地，有资质的开发商销售其开发的房屋，但是在销售价款金额的确认与收入确认时间中有所不同。

    （一）企业所得税（国税发【2009】31号）

1、销售价款。企业所得税价款的确定是按照整个地块的公允价值（或者说按照分得房屋的公允价值，这两者应该是相等的）作为有地一方的收入，而地产企业按照分的房屋的进度确认收入的同时，将整个地块的价值确认开发成本。

2、纳税义务发生时间。地产企业确认收入和成本的时点为首次分得房屋时，将有地一方企业所得税的纳税义务发生时间合理递延，有利于整个交易的完成。

（二）营业税（国税函【1995】156号第17条）

1、销售价款。营业税并没有认为有地的一方全部将土地转让，而是认为该业务实际上是以一部分土地换取地上建筑物的方式。

营业税的销售价款是按照部分地块（或者说分得房屋不含地价部分的价值）的公允价值确定的。由于营业税全额纳税的特点，在该交易中，如果营业税也采取企业所得税确认收入的方法，双方将对拥有土地的一方分得房屋占用的土地缴税两次，而实际上该部分土地自始至终所有权并未发生转移，存在重复纳税的因素，而企业所得税是收入和成本的统一，则相对来说不存在这个问题。

国税函【1995】549号文件规定，拆迁的房屋按照房屋的成本价计税，是否包括地价呢？个人认为不包括，因为这实质上是一种特殊形式的个人和开发企业的合作建房。

即：个人以部分土地换取了地上建筑物，因此开发企业应该按照类似于合作建房的规则，对销售的建筑物部分成本价计算营业税。

   2、纳税义务发生时间。国家税务总局对于营业税纳税义务发生时间并没有明确的界定。个人认为，仍然应当确定在分房时，因为此时才能确定分得房屋的公允价值，此时交易才真正得到了实现。

   3、营业税合作建房的确认（国税函【2005】1003号）甲方提供土地使用 权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发[1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。即合作建房只是适用于一方出地，另一方出资的情况。

   紫荆花园的操作模式，其实是31号文件36条第1款的操作模式。而营业税中的合作建房，必须是办理了联合报建手续才可以。

   此时税收待遇：

   （1）甲方作为纳税主体，缴纳一切税收。

   （2）乙方取得的利润，视同分红，既不缴纳企业所得税，也不缴纳营业税。

思考：甲方是否可以将一部分土地过户给乙方，这样乙方就拥有了一部分土地，然后甲乙双方联合报建？

总结：

（一）合作建房在企业所得税看来就是非货币性资产交换，其实质同拆迁补偿是一样的。

例如，甲公司与乙公司合作建房，甲公司出地，乙公司出钱，双方联合立项。甲公司土地原值为1亿元，乙公司建设资金为3亿元，双方约定按照30%：70%分房，房屋总价值为10亿元，其中分给甲方价值为3亿元的房子。

1、乙方将房子全部销售。

当乙方将房子全部卖掉的情况下，无论作价的高低，最终税负一致。

（1）以地换房，双方均不做收入和成本。

甲方：所得为0.

乙方：收入为7亿元，成本为3亿元，所得为4亿元。

（2）既做收入也做成本。

乙方：所得=3-1=2亿元。

甲方：收入=10亿元-（3+3）=4亿元。

此时，乙方需要缴税，而甲方的税负相同。

2、乙方将房子销售比例为35%。

（1）双方均不做收入和成本。

甲方：所得为0

乙方：所得=3,5亿元-1.5亿元=2（亿元）

（2）双方坐收入和成本。

甲方：所得=3-1=2亿元。

乙方：所得=（3.5+3）-（3+3）*65%=6.5-3.9亿元=2.6（亿元）

其原因在于乙方增加的3亿元成本并没有全部对应于换取的房屋，而是均摊在所有的房屋中去了，剩余的35%地价沉淀在没有卖的房子中。

如果是土地增值税的话，由于成本有加计扣除效应。所以，如果销售比例超过84%的情况下，则同时做收入和同时做成本，价格越高对企业越有利，反之价格越低越有利。

   二、以地作为股权投资（服从普通税收规则）

参见《以非货币性资产投资的税收待遇一览表》

值得注意的是，本条款都是站在开发商的角度来说的，因此对土地成本的价值都是表述为：应付房屋的公允价值。其实，由于房屋还没有建好，很难估算其公允价值，更多的是按照土地使用权的公允价值来计算的。因为交易双方的公允价值一定是相等的。

第三十二条除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本。
　 (一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。
　　(二)公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
　　(三)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

规定了可以预提部分费用。注意这里是预提（应付）费用，即：包括预提的和应付但是没有取得发票的两类费用。

(一)江苏省规定预提成本的基数不包括甲方供料的成本。总局何处长明确，这里的合同总金额是总合同，而不是分合同。大连市2010年汇缴问答第2条规定：

关于从事房地产开发经营业务的企业出包工程未取得全额发票的费用预提的规定

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十二条规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。预提金额应当以企业全部出包合同金额作为计算基数，但已取得发票的金额与预提金额之和不得超过合同总金额。

（终于大连市规定了全额发票还是单项发票的问题，2010年何道成处长在长沙的会议上，明确32条预提发票，其缘由来源于5%质量保证金没有支付，无法取得发票的问题，因此规定可以预提10%，因为质量保证金是按照总合同计算，因此这里计提数据也是按照总合同计算。那么这个全部出包合同是否包括甲供材呢？个人认为不应当包括，因为甲供材料发票是材料销售方的，发票已经开具给企业了。

  但是，相应的国税函【2010】220号文件规定，质量保证金没有取得发票的，不能在土地增值税前扣除。企业所得税31号文件给了4项预提费用，而土地增值税一项都不行）

31号文件规定，开发企业不能预提费用在税前扣除。文件32条规定以下3项费用可以在税前扣除。一是，出包工程没有取得发票的，可以最多按照按照合同额的10%来预提；二是，可以按照预算造价，合理预提配套设施成本。三是，可以预提报批报建、物业完善费用。例如向人防办、房管局、规划办、散装水泥办等缴纳的多项或者合理或者莫名奇妙的费用，这其中最有意思的是房管局收取的“白蚁预防费”。

其中公共配套设施可以按照预算造价来合理预提配套设施建造费用，对于开发来说简直是福音，因为实际上开发企业可以对串通中介结构对配套设施的预算造价做加大处理，以达到少缴税款的目标。

除了本条规定的3项预提费用外，文件第30条第一款规定：土地开发同时连接房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。

实际上，国税发【2009】31号文件共有4项预提性质的费用。

北京市政府令【1995】21号的14条规定：

第三十三条企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

专题：地下车位税收问题

问题一：地下人防车位的法律归属风险问题？

星汉城市花园案例。位于水佐岗的星汉花园共有59个地下车库，开发商以至少8万元的单价卖掉了其中37个，其余的被星汉物管公司以每月250元的租金租了出去。对于开发商的做法，星汉花园业主委员会代表广大业主，以“小区地下停车库是小区配套共用设施，应属全体业主共有”为由，曾多次要求开发商将地下车库交还小区全体业主共有，但开发商坚持认为其对地下车库拥有产权。2003年12月11日，南京市鼓楼区人民法院一审判决了该市首例业主与开发商对簿公堂争要地下车位归属权一案：星汉城市花园小区地下车位判归全体业主共有，开发商无权出售，开发商对小区地下车位的销售属于“重复销售”；被告江苏星汉置业有限公司于判决生效之日起１０日内将星汉城市花园地下停车库移交给原告星汉城市花园业主委员会管理，并由星汉城市花园全体业主享有该地下停车库的权益。

法院的判决理由概括起来主要有两个：第一，小区车位作为公建配套设施，其建造费用已经包含在全体业主的购房款中（开发商不能提供成本未计入房价的证据），不可以二次出卖，根据“谁投资、谁受益” 的原则，小区车位所有权当属全体业主；第二，从土地使用权的角度看，业主办理产权证时，产权证书上载明了业主的分摊土地面积，因此车位所依附的土地使用权（包括地表、地上和地下）归业主所有，故车位所有权也应当属于业主。

同样的案例，在全国并不少见，此时到底如何怎样处理，存在很大争议。

《物权法》74条规定，地下车库归属，由当事人约定，如果约定不明，或者没有约定，就会产生以上的困扰。关于地下车库的产权归属问题，是一个比较复杂的法律问题，不做过多的探讨，但是应当对此有充分的敏感性。

问题二：地下车位的所得税问题。 

1、33条的立法本意。如将地下车位与房子每一平方米成本分摊的相等，有可能出现“成本倒挂”，例如：某楼盘地处郊区，商品房已销售完毕，车位尚未售出， 目前车位成本为5000元每平方米，而销售收入只有3000元每平方米，于是未来年度就会出现卖一平方米车位亏损2000元的倒挂状态，而企业所得税只能向后弥补亏讯，就会出现“前期盈利，后期亏损”，企业无法退税的现象。为解决该问题，总局在31号文件草稿讨论中，曾经有过对地下车位给予成本系数（例如50%）的动议，但是由于车位所处城市不同，同一城市的区域不同，其销售收入相差悬殊，难以给出同销售收入配比的成本系数，因此总局在33条中，干脆换一种思路解决问题，利用地下基础设施形成的停车场所，一律作为公共配套设施，将车位成本与房屋成本挂钩，如果第一年将全部商品房销售，而车位全部没有对外销售，那么车位的成本全部进入房屋销售成本扣除，第二年卖车位的时候，只有收入没有成本。即使极端情况下，第一年由于车位的销售收入未计入，而成本全部计入，产生亏损，由于我国施行“向后5年弥补亏损”的弥补亏损制度，这部分亏损也能下未来卖车位时得到扣除。

2、对于利用地下人防设施建造的车位，按照33条，车位无需保留成本，这一点全国税务机关已经达成共识，争议较大的是有产权的地下车位是否需要保留成本。

第一种理解，无需保留成本。一是，33条并没有“有产权的车位”就要保留成本的规定，而是强调只要“利用地下基础设施形成的停车场所”一律作为共同配套设施处理；二是，33条如前所述其暗含着要解决“前期盈利后期亏损”的含义，即使有产权的地下车位，仍然存在车位成本与商品房成本不能等量齐观，否则会出现“前期盈利后期亏损”的现象。从立法本意来看，也应当纠结于产权问题；三是，17条虽然规定了“只有产权归全体业主所有或者无偿赠送给政府、共用事业单位才能作为“公共配套设施”核算，否则作为固定资产或开发产品“的基本原则，14条虽然规定了，单位工程成本等于成本对象总可售成本除以总可售面积的基本原则。但33条显然属于17条和14条的例外条款，根据特殊条款优于一般条款的基本理念，不能以14条、17条为理由否定33条。

第二种理解，保留成本。一是，认为按照14条规定，作为可售面积的车位，应当分摊成本，因此区分有产权和无产权的地下车位，如果有产权按照14条分摊成本；如果无产权的车位，按照17条规定，营利性的配套，也应保留成本，但是基于33条规定，不必保留成本。这种理解的税务机关较为普遍。

笔者认为这种理解是片面的，这种理解将33条看做17条的特殊条款，因此优于17条适用，但同样的道理，未按照特殊条款优于普通条款的原则，将有产权的车位看做是14条的特殊条款，33条优于14条来适用。难以自圆其说。

二是，国家税务总局在线访谈答疑中这样表述，问：房地产企业开发的停车场所如何进行所得税处理？答：根据国税发【2009】31号文第十七条规定，地下停车场产权属于业主的，可以作为共同配套设施进行公摊成本处理。产权归企业所有的，或者没有明确产权关系的，应按照开发产品或者固定资产进行税务处理。

基于这个答疑，江苏省国税局将过去一直执行的，“无论是否有产权，利用地下基础设施形成的停车场所”一律不保留成本”政策口径，自2014年改为有产权的车位需要保留成本。

笔者首先谈谈在线访谈的权威性问题，总局的在线访谈中，有时会出现明显的错误，鉴于在线访谈的即时性，总局领导不是神仙，出现个别表述不准确的地方，是完全可以理解的，但是我们在尊重在线访谈的同时，仍然具体问题具体分析，实事求是大于两个凡是！

其次具体分析这个答疑，首先总局表示地下停车场产权属于业主的（笔者认为这里应表述为全体业主），作为公共配套，这个说法当然没有问题，因为开发商没有收钱，也谈不上成本配比问题；其次总局表示，产权归企业所有的，或者没有明确产权关系的，应按照开发产品或者固定资产进行税务处理，这个说法也没有问题，但是显然和我们讨论的问题不搭界，因为我们讨论的问题是“有产权且产权属于个别业主所有”，既不是车位产权属于企业所有，也不是没有明确产权归属的情形。因此用此答疑，改变有产权的地下车位不保留成本的政策口径，笔者任务依据不充分。再次，其实本答疑中遗漏了17条中“营利性的”要作为开发产品或者固定资产处理的条款，有产权的车位当然是营利性的，但如前所述，鉴于33条是17条特殊条款，这里不遵从17条，否则没有产权的地下车位也是“营利性的”，非要遵从17条，连营利性无产权的地下车位也要保留成本了。最后，如果非要有产权的地下车位保留成本，由于

三是不要理解为地上的停车场所单独核算，地下的停车场所作为公共配套设施核算，这里的关键在于区分是否利用“地下基础设施”形成的停车场所，因此“地下基础设施”的概念就显得非常重要，例如：在两座楼之间的地下建车位，是否属于利用地下基础设施形成的停车场所呢？就会存在一些争议。

结论：33条是14条和17条的例外条款，只要是利用地下基础设施形成的停车场所，无论产权归属，均可以作为公共配套设施费处理。

来自权威的声音：2014年7月9日，笔者再次当面就此事请教了写国税发【2009】31号文件的那位总局领导，总局领导再次明确，33条无需考虑产权，只要是利用地下基础设施形成的停车位，一律无需保留成本。

问题三：关于车位的土地增值税问题

前面说过，车位企业所得税的关键点在于解决“成本倒挂”引起的前期盈利后期亏损问题，而土地增值税由于是按照项目进行清算，而不是按照年度汇算清缴，因此倒是无需考虑这个问题。但是车位的土地增值税处理极不统一，土地增值税在车位问题上是典型的“土地争执税”。

1、有产权的车位应作为一类物业并入“非住宅类”进行清算。

各省税务机关对有产权车位按照非住宅物业进行清算，没有争议。

有争议的是，地下车位作为地下建筑物，由于没有计入容积率，是否需要分摊土地出让金。例如：《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发（2013）44号）文件第六条规定：“房地产开发项目在取得土地使用权时，申报建设规划含地下建筑，且将地下建筑纳入项目容积率的计算范畴，并列入产权销售的，其地下建筑物可分摊项目对应的土地成本。如交纳土地出让金的非人防地下车库，在整个开发项目的土地使用证中会标明地下车库的土地使用年限和起止日期，同时取得“车库销售许可证”，在计算地下车库土地增值税扣除项目时可分摊土地成本。其他不纳入项目容积率计算范畴或不能提供与取得本项目土地使用权有关联证明的地下建筑物，不得进行土地成本分摊。”

2、无产权地下车位的土地增值税处理各地五花八门。

第一种处理：唯产权轮，凡是无产权的地下车位，其收入不缴纳土地增值税，成本不允许扣除。这种问题最大的争议是剔除成本的算法。

（1）辽地税函【2012】92号文件第五条规定：“转让有产权地下停车位取得的收入，计入土地增值税收入，地方税务机关允许其成本费用按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。无产权地下停车位取得的收入，不计入土地增值税收入，其成本费用地方税务机关在土地增值税清算中不允许扣除。其他无产权的建筑物等比照执行。”

   （2）《大连市地方税务局关于土地增值税征收管理若干问题的公告》（大地税公告2014年1号）第四条规定：房地产开发企业转让其利用地下基础设施形成的不可售的地下车库（位），取得的转让收入不预征税款，也不计入清算收入。同时，该不可售库（位）应分担的 开发土地和新建房及配套设施成本、开发土地和新建房及配套设施费用等不得计入扣除。其他未列入可售范围的建筑物等比照执行。

（3）新疆地税2014年1号公告第四条规定：房地产开发企业销售有产权的车库、停车位、地下室，与购房者签订销售合同，应按规定征收土地增值税。房地产开发企业与购房者签订一定期限的使用权合同或销售无产权的车库、停车位、地下室，不征收土地增值税。

有产权的车库、停车位、地下室是指办理有房产证或土地使用证的车库、停车位、地下室。

  （4）苏地税规【2012】1号文件第五条第（二）款第2项规定：人防工程的使用权和收益权未无偿移交给全体业主的，其相关成本、费用不予扣除。

     本条款相当于规定，收钱的地下人防车位成本不能在土地增值税前扣除，相对应的收入自然也不应当计入土地增值税收入。

   第二种处理：收入与成本均并入土地增值税处理。

   （1）青地税函【2013】44号第二条规定：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法[1995]6号）第四条的规定，开发企业与业主签订销售合同，将房地产开发项目（以下简称“开发项目”）中的车位、车库等配套设施销售给业主取得的收入，税务机关应要求其当并入房地产转让收入计算土地增值税。

     开发项目中既包括普通住宅又包括非普通住宅的，开发企业出售上述车位、车库、储藏室取得的收入，可分别按照普通住宅和非普通住宅的可售建筑面积占总可售建筑面积的比例进行分割后，对应计入普通住宅和非普通住宅的转让收入计算土地增值税。

     可售建筑面积，是指开发企业向县级以上人民政府房产管理部门办理登记可供销售的商品房的建筑面积。

（2）湖南省地税局2014年7号公告第三条规定：房地产开发企业建造的可售地下车库（位），按照非住宅类型房地产清算。

房地产开发企业利用地下建筑和按政府规定建造的地下人防工程改造的不可售地下车库（位），建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的（以产权转 移登记、公证部门公证或在房地产项目显著位置公告并被全体业主知晓为判断依据），其成本、费用可以扣除；房地产开发企业转让上述不可售地下车库（位）永久 使用权取得的收入，应按照地上房地产不同类型建筑面积占比，分别计入不同类型房地产销售收入征收土地增值税，其成本、费用按照配比原则扣除。

（3）河南省地税局2011年第10号公告第三条规定：房地产开发企业对购房者随房屋一并购买的地下室、车库，在预征收土地增值税时，采用随房确定的原则：即销售房屋为普通标准住宅的，地下室、车库按照普通标准住宅确定；销售房屋为非普通标准住宅或其他房地产项目的，地下室、车库按照非普通标准住宅或其他房地产项目确定。待清算时，应将地下室、车库收入并入除住宅以外的其他房地产项目。

房地产开发企业对购买者未购买房屋但单独购买了地下室、车库、阁楼的，按照其他房地产项目征收土地增值税。

（4）鄂地税发【2008】211号文件第七条规定：对于房地产公司在开发产品中按政府规定建造的地下人防设施，其成本、费用可以扣除。对加以利用的地下人防设施，在扣除成本、费用的同时，对其取得的收入也应纳入核算增值额。

（5）津地税地 [2011]24 号第四条规定：实际操作中，房地产开发企业建造的地下车库（前提是地下车库），可视其具体情况按以下方法确定：

    （一）有产权且对外销售的车库，其收入应并入房地产销售收入，相应的车库开发成本应准予扣除。

    （二）转让车库使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，可视同销售，应归集相应的收入和成本。

3、    总结：
笔者意见，还是应当事实求是为好，如果企业的确是转让永久使用权，按照第二种意见收入成本全部计入土地增值税较为合理。具体操作上，可以将成本作为公共配套设施不再分劈，而收入按照普通与非普通的分类，按比例计入。

第三十四条企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

还是以票控税的基本理念，会带来很多后续问题。

一、专题：什么是合法凭据？

关于这个问题，实务中争议很大。主流观点认为：这里的合法凭据一般是指发票，但也不尽然。税务一般把握，当上游收款一方需要缴纳流转税时，这里的合法凭据必须是发票，例如建筑企业收取建筑款项，建材销售商收取建材款，由于需要缴纳流转税，因此开发企业必须取得发票；上游收款一方不需要缴纳流转税时，不需要将发票作为合法凭据，例如在境外发生的费用、拆迁补偿费、接受投资的土地。当然上述主流观点并没有明确的法律依据，这种理念借鉴了《营业税暂行条例实施细则》第19条对营业税差额纳税“合法有效凭证”的解释。

关于“以票控税”，真个是“一管就死，一放就乱”！造成税务机关经常在两难境界中徘徊。

问题（一）取得“发票流向不符”的发票是否允许税前扣除？

例如，M公司接受某A建材公司开具的门窗发票1000万元，经过税务机关审核，发现

该批发票实际卖给了B公司，即：该批发票流向不符。经过税务机关进一步核实，门窗货物实际存在，该公司实际支付给了A公司1000万元。

税务机关处理意见：

1、根据《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发【2008】80号）文件第8条第2款规定：“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税 和财务报销。”《关于加强企业所得税管理的意见》（国税发【2008】88号）文件第二条第三款第3项规定：“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”

2、税务机关在网站上提供了便捷的发票流向查询窗口，企业未在网络窗口查询，从而及时发现发票流向不符的情形，未尽到起码的注意义务。

综上：要求该公司补缴企业所得税款250万元（假设门窗发票已全部进入了销售成本）。

企业抗辩理由：

1、《企业所得税法》第8条规定，企业实际发生的、合理的、相关的支出允许在企业所得税前扣除，由于企业业务真实发生，因此应当允许在企业所得税前扣除。因此国税发【2008】80号文件、国税发【2008】88号文件与上位法抵触，应属无效。

2、M公司对A公司非法取得发票的行为并不知情，属于善意取得，没有主观故意性，因此不应承担补缴税款的责任。

3、国税发【2008】80号、国税发【2008】88号文件均强调不符合规定的发票“不得用以税前扣除、不得作为税前扣除凭据”，并没有规定该笔业务不允许在企业所得税前扣除，虽然门窗发票属于不符合规定的发票，不能作为税前扣除的凭据，企业提供了付款凭据、合同协议、门窗入库协议等证据，足以证明业务真实发生，应允许在企业所得税前扣除。

分析：一般这种情形，税务机关会坚持不允许在企业所得税前扣除，会特别强调企业未在网络查询，及时发现发票流向不符，因此必须缴纳税款。事实上在税务局内部也存在激烈争议，一般所得税部门倾向于只要业务真实就应当允许在企业所得税前扣除，而稽查局则坚持发票形式不合规，就不允许扣除。兹事体大，总局对业务真实发票不合规是否允许在企业所得税前扣除，采取极端谨慎态度，不敢轻易发公告进行明确，以免滋生漏洞，对这种稽查案件往往是，企业答应补税，则顺利结案，企业闹腾的厉害，则个案解决，一案一议，不进行个案比照。

笔者建议，如果数字小，企业最后认账补税，如果数字，则采取复议、诉讼等法律救济措施，是否能够胜出，在未定之数。

问题（二）：套号发票是否允许在企业所得税前扣除？

众所周知，套号发票在网络中是查询不出来的，企业除了问题（一）中的3项理由，要重点加上第4个理由，企业在网络上进行了查询，网络查询结果属于真票，企业已经尽到了注意义务，要求企业补税与理不合。

分析：相比发票流向不符，套号发票企业要求在税前扣除的理由更加充分，更加理直气壮，如果数额较大，企业更应挺直腰杆与税务机关沟通，不惜进行行政复议和行政诉讼，赢面非常大。

问题（三）：取得“抬头不全”的发票是否允许 在企业所得税前扣除？

如前所述，《关于进一步加强普通发票管理工作符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税 和财务报销。”

因此税务机关会引用该条款，对“抬头不全”的发票不予在企业所得税前扣除。新疆自治区地税局甚至专门发文《新疆维吾尔自治区地方税务局关于名称较长的单位填开发票使用规范的通知》，规定：“根据国家税务总局对纳税人填开发票必须填写收付款方单位全称的规定，为了解决因纳税人单位全称较长给填开使用发票带来的不便，经研究决定，对我区从事营业税应税劳务、单位全称较长的纳税人，在填开或接收发票时，可使用单位规范性简称。现将有关事项公告如下：一、在我区从事营业税应税劳务，其单位全称超过30个字的纳税人，可以使用10个字以上、30个字以内(均含本数)的规范性简称。二、纳税人使用单位规范性简称前，必须向其主管地税机关提出申请，由主管地税机关审核后，逐级上报自治区地方税务局，经自治区地方税务局同意并向社会发布纳税人单位使用规范性简称的公告，其公告的纳税人单位规范性简称视同全称。三、凡经自治区地方税务局同意并公告使用规范性简称的纳税人单位，在填开或接收发票时，发票上填写的单位规范性简称合法有效。四、本公告自2013年6月1日起施行。”可谓“奇文共赏之”！

笔者以为，总局的这种规定失之严苛，且在一个加强普通发票管理的文件，规定这种重大税政问题，也不严肃，笔者检查的一个地方性银行，如果严格按照此规定处理，哇塞，几个亿的费用不用扣了！能执行么？敢执行么？。虽然有这样的规定，企业仍可以按照上述第（一）项问题，从3个方面进行申诉，认为最终能够申诉下来的可能性也是很大的。

问题（五）：《解放军有偿服务专用票据》是否可以作为合法凭据在企业所得税前扣除？

宁波市地方税务局企业所得税热点政策问答2014年第1期第34条：

《国家税务总局关于军队事业单位对外有偿服务征收企业所得税若干问题的通知》(国税发[2000]61号)已经作废。财政部、总后勤部重新修订印发了《军队票据管理规定》，从2012年1月1日起在全军部队执行。问中国人民解放军有偿服务收费专用票据能否作为合法凭证在企业所得税前扣除？

答：可以。财政部、总后勤部重新修订印发了《军队票据管理规定》，从2012年1月1日起在全军部队执行。新修订的《规定》以国家财政票据管理制度和《中国人民解放军财务条例》为依据，针对近年来打击发票违法犯罪活动中发现的新情况新问题，从创新管理手段、解决存在突出问题入手，重新划分了军队收费票据种类及适用范围，按照中央军委有关加强军队单位对外有偿服务管理的部署要求，单独设立了有偿服务收费专用票据，规范对外有偿服务行为。军队收费票据机具开票，手写无效，由总后勤部按照规定的票据式样、数量和防伪技术要求统一组织印制，财政部监制，套印“中央财政票据监制章”和“中国人民解放军票据监制章”。

《青岛市地税局企业所得税问题解答》（青地税二函【2014】2号）第27条规定：“财政部监制的中国人民解放军有偿服务专用票据可否作为企业所得税税前扣除凭据？