2024年3月15日，最高法、最高检发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》【法释〔2024〕4号，下面简称《解释》】了以来，笔者先后写了两篇文章，就“虚开”相关问题进行了探讨，本不想再写“虚开”相关文章。

4月29日，“公安部经侦局”、“人民检察”公众号接连发布了对两高《解释》的理解与适用，并在题头中，明确发布的目的是“为便于更好地理解和掌握《解释》的基本精神和主要内容”等，加上前两天，最高法4名高级法官在“法律适用”公众号上发布的《理解与适用》，可谓是你方唱罢我登台，对两高《解释》的理解与适用热闹非凡。

司法分别代表侦查、审查起诉、审判职能的“三剑客”都凑齐了，且各自对关于“虚开”的理解和适用，从表述上看并不一致，所以还是有必要将三部门的观点全都拣出来晒一晒。

公安部经侦关于“虚开”理解与适用主要观点：

1、只有利用增值税专用发票抵扣税款这个核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪……反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以虚开增值税专用发票罪论处。也就是说，构成本罪应“以骗抵税款为目的”，或者“因抵扣造成税款被骗损失”。

2、《解释》按照司法实践中常见的虚开类型，将虚开的类型归纳为“无货虚开”、“有货虚开”、“虚构交易主体型虚开”和通过篡改发票电子信息虚开等类型。其中“有货虚开”，是指虽有真实交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。

人民检察关于“虚开”理解与适用主要观点：

1、第2项规定了有实际业务但超出实际应抵扣业务对应税款的“有货虚开”，超出部分实质也是虚开。第3项参考公安部、国家税务总局的建议，针对实践中实际交易的受票方不符合抵扣条件，但通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，也属于虚开行为。

2、需要特别说明的是，刑法第205条并未对虚开增值税专用发票罪作出“目的性”要求，《解释》尊重立法原意，该条第2款仅是虚开增值税专用发票罪的出罪条款，不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪，需具备骗抵增值税税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件。

最高法关于“虚开”理解与适用主要观点：

1、广义上，一切不真实的开具增值税专用发票行为都可以称之为“虚开”。“行为犯说”入罪门槛低，与该罪的法定刑配置不协调，备受争议，对本罪进行限缩解释成为共识。

2、“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式。

3、纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。

4、纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。

5、对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。

从三部门关于《解释》中“虚开”的理解与适用，不仅表述上不同，最核心的是三部门关于“虚开”的出罪、入罪的理解也不同，且观点迵异。最主要分歧点在纳税人在有货虚开的情形下对“虚开”的理解。

检察部门的理解最不利于纳税人，认为“实践中实际交易的受票方不符合抵扣条件，但通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，也属于虚开行为。”针对有货交易的纳税人，出罪与否重点放在取得的发票是否能抵扣？

公安部门的理解，回避了是否能抵扣这一个矛盾，认为“有货虚开，指的是虽有真实交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额。”何谓实际应抵扣税额，理解与适用中没有予以明确。

最高法的理解，则完全摒弃了目前通行的做法，明确“纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。”

尽管最高法此此《理解与适用》中，对何谓“应纳税义务范围”，没有作进一步的解释，但笔者非常赞同最高法的观点，最高法也在《理解与适用》中进行了很好地说明，这也是最高检、公安部门对《解释》理解与适用中所欠缺的，导致容易陷进自我循环、就解释而解释的误圈。

第一，最高法在文章开头”《解释》的起草思路与原则“部分，论述认为，”主客观相统一原则是刑法的重要原则，刑事司法必须贯彻遵循。“对虚开的认定自然应遵循此原则，这是根本。最高检在《理解与适用》中仍摒弃这一刑法原则而坐而论道，显然失去其理解与适用的根基。

第二，最高法的观点很好地将虚开增值税专用发票罪、逃税罪拉回到不作为犯理论中去理解和把握，具有科学性。按照以前的观点和最高检的观点，实践中何谓逃税罪，何谓虚开增值税专用发票罪，两者无法进行区分，将两者放在不作为犯理论中去理解，逻辑自洽，罚当其罪。

第三，有利于涵养税源。刑法只是一种手段，刑法更应该具有谦抑性，最终要为政治、经济服务，尤其在现阶段经济形势不好的背景下，最高法尽可能地保护好企业生存，在纳税人应纳税义务范围内，即使存在虚开，也只构成轻罪的观点，更是彰显了刑法服务经济的重要功能。

正如笔者前篇文章说的，对《解释》的理解与适用是一个不断深化的过程，有矛盾并不可怕，可怕的是不去解决，这其中当然希望相关部门给予权威解释或说明，也有赖于专业律师的积极参与，从某种意义上言，“虚开”的“不同”理解与适用，更是对律师参与刑事辩护提出了更高要求！